為了健全和完善政府會計準(zhǔn)則制度，確保政府會計準(zhǔn)則制度在行政事業(yè)單位有效實施，根據(jù)《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（財政部令第78號），財政部會計司起草了《政府會計準(zhǔn)則制度解釋第3號（征求意見稿）》，內(nèi)容如下：

政府會計準(zhǔn)則制度解釋第3號（征求意見稿）

一、關(guān)于接受捐贈業(yè)務(wù)的會計處理

（一）行政事業(yè)單位（以下簡稱單位）按規(guī)定接受捐贈，應(yīng)當(dāng)區(qū)分以下情況進(jìn)行會計處理：

1.單位取得捐贈的貨幣資金按規(guī)定應(yīng)當(dāng)上繳財政的，應(yīng)當(dāng)按照《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（以下簡稱《政府會計制度》）中“應(yīng)繳財政款”科目相關(guān)規(guī)定處理。

2.單位接受捐贈人委托轉(zhuǎn)贈的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照《政府會計制度》中受托代理業(yè)務(wù)相關(guān)規(guī)定處理。

3.除上述兩種情況外，單位接受捐贈取得的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照《政府會計制度》中“捐贈收入（其他預(yù)算收入）”科目相關(guān)規(guī)定處理。

（二）單位接受捐贈的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的初始入賬成本，應(yīng)當(dāng)分別根據(jù)《政府會計準(zhǔn)則第1號——存貨》第十一條、《政府會計準(zhǔn)則第3號——固定資產(chǎn)》第十二條、《政府會計準(zhǔn)則第4號——無形資產(chǎn)》第十三條的規(guī)定確定。

上述準(zhǔn)則條款中所稱“憑據(jù)”，包括發(fā)票、報關(guān)單、有關(guān)協(xié)議等。如果憑據(jù)上注明的金額與受贈資產(chǎn)同類或類似資產(chǎn)的市場價格相差較大，則應(yīng)當(dāng)以同類或類似資產(chǎn)的市場價格確定成本。

上述準(zhǔn)則條款中所稱“同類或類似資產(chǎn)的市場價格”，一般指取得資產(chǎn)當(dāng)日捐贈方自產(chǎn)物資的出廠價、捐贈方所銷售物資的銷售價、政府指導(dǎo)價、知名大型電商平臺同類或類似商品價格等。

（三）單位作為主管部門或上級單位向其附屬單位分配受贈資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)區(qū)分以下情況進(jìn)行會計處理：

1.分配的捐贈資產(chǎn)為貨幣資金的，應(yīng)當(dāng)按照《政府會計制度》中“對附屬單位補(bǔ)助費用（支出）”科目相關(guān)規(guī)定處理。

2.分配的捐贈資產(chǎn)為非現(xiàn)金資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照《政府會計制度》中“無償調(diào)撥凈資產(chǎn)”科目相關(guān)規(guī)定處理。

（四）單位使用、處置捐贈資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照《政府會計制度》相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理。處置捐贈資產(chǎn)取得的凈收入，按規(guī)定上繳財政的，應(yīng)當(dāng)記入“應(yīng)繳財政款”科目；按規(guī)定納入本單位預(yù)算管理的，記入“其他（預(yù)算）收入”科目。

二、關(guān)于政府對外投資業(yè)務(wù)的會計處理

（一）《政府會計準(zhǔn)則第2號——投資》（以下簡稱2號準(zhǔn)則）所稱“股權(quán)投資”，是指政府會計主體持有的各類股權(quán)投資資產(chǎn)，包括國際金融組織股權(quán)投資、投資基金股權(quán)投資、國有企業(yè)股權(quán)投資等。政府財政總預(yù)算會計應(yīng)當(dāng)按照《財政總預(yù)算會計制度》對本級政府持有的各類股權(quán)投資資產(chǎn)進(jìn)行核算。

（二）根據(jù)國務(wù)院和地方人民政府授權(quán)、代表本級人民政府對國家出資企業(yè)履行出資人職責(zé)的單位，對國家出資企業(yè)不存在股權(quán)投資關(guān)系，不適用2號準(zhǔn)則規(guī)定，無需進(jìn)行會計處理。

本解釋施行前有關(guān)單位將國家出資企業(yè)計入本單位長期股權(quán)投資的，應(yīng)當(dāng)自本解釋施行之日，將原“長期股權(quán)投資”科目余額中的相關(guān)賬面余額轉(zhuǎn)出，借記“累計盈余”科目，貸記“長期股權(quán)投資”科目，并將相應(yīng)的“權(quán)益法調(diào)整”科目余額（如有）轉(zhuǎn)入“累計盈余”科目。

（三）單位按規(guī)定出資成立非營利法人單位，如事業(yè)單位、社會團(tuán)體、基金會等，不適用2號準(zhǔn)則規(guī)定，出資時應(yīng)當(dāng)按照出資金額，借記“其他費用”科目，貸記“銀行存款”等科目；同時，在預(yù)算會計中借記“其他支出”科目，貸記“資金結(jié)存”科目。

本解釋施行前單位出資成立非營利法人單位并將出資金額計入長期股權(quán)投資的，應(yīng)當(dāng)自本解釋施行之日，將原“長期股權(quán)投資”科目余額中對非營利法人單位的出資金額轉(zhuǎn)出，借記“累計盈余”科目（以前年度出資）或“其他費用”科目（本年度出資），貸記“長期股權(quán)投資”科目。

三、關(guān)于政府債券的會計處理

根據(jù)《政府會計準(zhǔn)則第8號——負(fù)債》（以下簡稱8號準(zhǔn)則）第七條規(guī)定，政府發(fā)行的政府債券屬于政府舉借的債務(wù)。有關(guān)政府債券的會計處理規(guī)定如下：

（一）財政總預(yù)算會計的處理。

政府財政總預(yù)算會計應(yīng)當(dāng)按照8號準(zhǔn)則和《財政總預(yù)算會計制度》相關(guān)規(guī)定對政府債券進(jìn)行會計處理。

（二）使用政府債券資金的單位的會計處理。

1.單位實際從同級財政取得政府債券資金的，應(yīng)當(dāng)借記“銀行存款”、“零余額賬戶用款額度”等科目，貸記“財政撥款收入”科目；同時在預(yù)算會計中借記“資金結(jié)存”科目，貸記“財政撥款預(yù)算收入”科目。

按照預(yù)算管理要求需對政府債券資金單獨反映的，應(yīng)當(dāng)在“財政撥款（預(yù)算）收入”科目下設(shè)置明細(xì)科目。如，取得地方政府債券資金的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)地方政府債券類別設(shè)置“地方政府一般債券資金收入”、“地方政府專項債券資金收入”等明細(xì)科目。

2.同級財政以地方政府債券置換單位原有負(fù)債的，單位應(yīng)當(dāng)借記“長期借款”、“應(yīng)付利息”等科目，貸記“累計盈余”科目。預(yù)算會計不做處理。

3.單位需要向同級財政上繳專項債券對應(yīng)項目專項收入的，取得專項收入時，應(yīng)當(dāng)借記“銀行存款”等科目，貸記“應(yīng)繳財政款”科目；實際上繳時，借記“應(yīng)繳財政款”科目，貸記“銀行存款”等科目。預(yù)算會計不做處理。

4.單位應(yīng)當(dāng)按照政府會計準(zhǔn)則制度規(guī)定，對使用政府債券資金所形成的資產(chǎn)進(jìn)行會計處理。單位應(yīng)當(dāng)對從同級財政部門取得的地方政府債券資金，以及上繳的專項債券對應(yīng)項目專項收入進(jìn)行輔助核算或備查簿登記。

四、關(guān)于報告日后調(diào)整事項的會計處理

（一）單位應(yīng)當(dāng)按規(guī)定的結(jié)賬日進(jìn)行結(jié)賬，不得提前或者延遲。年度結(jié)賬日為公歷年度每年的12月31日,即《政府會計準(zhǔn)則第7號——會計調(diào)整》（以下簡稱7號準(zhǔn)則）所稱的年度報告日。年度終了結(jié)賬時，所有總賬賬戶都應(yīng)當(dāng)結(jié)出全年發(fā)生額和年末余額，并將各賬戶的余額結(jié)轉(zhuǎn)到下一會計年度。單位不得對已記賬憑證進(jìn)行刪除、插入或修改。

根據(jù)7號準(zhǔn)則規(guī)定，報告日后調(diào)整事項是指自報告日至報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)生的、單位獲得新的或者進(jìn)一步的證據(jù)有助于對報告日存在狀況的有關(guān)金額作出重新估計的事項，包括已證實資產(chǎn)發(fā)生了減損、已確定獲得或者支付的賠償、財務(wù)舞弊或者差錯等。對于報告日后調(diào)整事項，單位應(yīng)當(dāng)按照以下規(guī)定進(jìn)行會計處理：

1.在發(fā)生調(diào)整事項的期間進(jìn)行賬務(wù)處理：

（1）涉及盈余調(diào)整的事項，通過“以前年度盈余調(diào)整”科目核算。調(diào)整增加以前年度收入或調(diào)整減少以前年度費用的事項，記入“以前年度盈余調(diào)整”科目的貸方；反之，記入“以前年度盈余調(diào)整”科目的借方。

（2）涉及預(yù)算收支調(diào)整的事項，通過“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”、“財政撥款結(jié)余”、“非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”、“非財政撥款結(jié)余”等科目下“年初余額調(diào)整”明細(xì)科目核算。調(diào)整增加以前年度預(yù)算收入或調(diào)整減少以前年度預(yù)算支出的事項，記入“年初余額調(diào)整”科目的貸方；反之，記入“年初余額調(diào)整”科目的借方。

（3）不涉及盈余調(diào)整或預(yù)算收支調(diào)整的事項，調(diào)整相關(guān)科目。

2.調(diào)整會計報表和附注相關(guān)項目的金額：

（1）報告日編制的會計報表相關(guān)項目的期末數(shù)或（和）本年發(fā)生數(shù)。

（2）當(dāng)期編制的會計報表相關(guān)項目的期初數(shù)或（和）上年數(shù)。

（3）經(jīng)過上述調(diào)整后，如果涉及報表附注內(nèi)容的，還應(yīng)作出相應(yīng)調(diào)整或說明。

（二）單位在報告日至報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)現(xiàn)7號準(zhǔn)則第十七條所指的“財務(wù)舞弊或者差錯”，屬于報告期間的會計差錯或報告期以前期間的非重大會計差錯的，應(yīng)當(dāng)按照上述（一）中的規(guī)定進(jìn)行會計處理。

（三）單位在報告日至報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)現(xiàn)7號準(zhǔn)則第十七條所稱“財務(wù)舞弊或者差錯”，屬于報告期以前期間的重大會計差錯，應(yīng)當(dāng)視同報告期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的重大會計差錯，比照7號準(zhǔn)則第十四條（二）的規(guī)定進(jìn)行會計處理，具體要求如下：

1.按照上述（一）中的規(guī)定在發(fā)現(xiàn)差錯的期間進(jìn)行賬務(wù)處理。

2.調(diào)整會計報表和附注相關(guān)項目的金額：

（1）影響收入、費用或者預(yù)算收支的，應(yīng)當(dāng)將會計差錯對收入、費用或者預(yù)算收支的影響或者累積影響調(diào)整報告期期初、期末會計報表相關(guān)凈資產(chǎn)項目或者預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余項目，并調(diào)整其他相關(guān)項目的期初、期末數(shù)或（和）本年發(fā)生數(shù)；不影響收入、費用或者預(yù)算收支的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整報告期相關(guān)項目的期初、期末數(shù)。

（2）調(diào)整發(fā)現(xiàn)差錯當(dāng)期編制的會計報表相關(guān)項目的期初數(shù)或（和）上年數(shù)。

（3）經(jīng)過上述調(diào)整后，如果涉及報表附注內(nèi)容的，還應(yīng)作出相應(yīng)調(diào)整或說明。

五、關(guān)于生效日期

本解釋自公布之日起施行。

財政部會計司

2020年7月10日

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