摘要：我國的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍存在不少問題，有些問題可能會(huì)導(dǎo)致嚴(yán)重后果，需要進(jìn)一步修訂和完善。本文從具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要完善的四個(gè)具體問題出發(fā)，提出了相關(guān)的改進(jìn)建議，即制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)理論聯(lián)系實(shí)際，充分借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有益經(jīng)驗(yàn)，使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在理論上具有嚴(yán)密性，在實(shí)踐上具有很強(qiáng)的可操作性。

    自1997年5月至今，我國已經(jīng)陸續(xù)頒布實(shí)施了16項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并對其中的5項(xiàng)進(jìn)行了適時(shí)修訂。在這16項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，有7項(xiàng)在所有企業(yè)執(zhí)行，其他9項(xiàng)暫在股份有限公司施行，并同時(shí)鼓勵(lì)其他具備條件的企業(yè)試行。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，為我國資本市場信息規(guī)范化和會(huì)計(jì)國際化奠定了堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。但由于客觀環(huán)境的不斷變化以及管理要求的不斷提高，有些準(zhǔn)則所規(guī)定的方法顯得不適應(yīng)了，需要進(jìn)一步修訂。本文針對企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要修訂的幾個(gè)問題進(jìn)行初步探討，提出了四點(diǎn)框架性改進(jìn)建議。

    一、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中對宏觀管理信息需求的考慮

    如何從微觀角度滿足會(huì)計(jì)信息需求者的需要，是制定企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)考慮和解決的主要問題。然而，在某種程度上，宏觀經(jīng)濟(jì)決策比微觀經(jīng)濟(jì)決策更重要，因?yàn)檫M(jìn)行宏觀經(jīng)濟(jì)決策失誤所造成的經(jīng)濟(jì)損失遠(yuǎn)大于微觀經(jīng)濟(jì)決策失誤所造成的經(jīng)濟(jì)損失。宏觀經(jīng)濟(jì)決策所需信息中有很大一部分來自于會(huì)計(jì)信息，要保證宏觀經(jīng)濟(jì)管理所需信息的準(zhǔn)確性，必然要求微觀會(huì)計(jì)信息的高質(zhì)量。為方便起見，我們可將宏觀經(jīng)濟(jì)分為兩大層次，一是國家宏觀經(jīng)濟(jì)，二是企業(yè)集團(tuán)中觀經(jīng)濟(jì)。筆者認(rèn)為，現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容和方法存在導(dǎo)致宏觀經(jīng)濟(jì)信息失真（盡管宏觀經(jīng)濟(jì)信息失真的原因是多方面的）的可能性，其根源之一就是微觀主體依會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對交易事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的非對稱性。

    （一）會(huì)計(jì)對稱性的基本解釋

    筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)對稱包括靜態(tài)對稱和動(dòng)態(tài)對稱兩種。靜態(tài)對稱主要是某一會(huì)計(jì)主體（含微觀會(huì)計(jì)主體和宏觀會(huì)計(jì)主體）在某一時(shí)點(diǎn)，依資金平衡原理而表現(xiàn)的會(huì)計(jì)平衡關(guān)系。為達(dá)到這種平衡關(guān)系，會(huì)計(jì)主體采用復(fù)式記賬法對企業(yè)的各項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行記錄。就復(fù)式記賬法而言，它至少起到了兩方面的作用：一是全面反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的來龍去脈，二是實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部的牽制，大大減少了會(huì)計(jì)內(nèi)部“造假”的可能性。動(dòng)態(tài)對稱是指一項(xiàng)交易發(fā)生后，在交易雙方進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的對等性。依據(jù)物理學(xué)中的能量守恒理論，在經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，一項(xiàng)交易所產(chǎn)生的一方資源流出，必然就是對應(yīng)方的資源流入，這種資源的流入或流出凡是能用會(huì)計(jì)方法進(jìn)行表達(dá)的，均應(yīng)在會(huì)計(jì)上反映為交易雙方對同一事項(xiàng)確認(rèn)和計(jì)量的對稱性。按照現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論，這種對稱性主要表現(xiàn)為：對外投資——接受投資，債權(quán)——債務(wù)，收入——成本或費(fèi)用，等等。就企業(yè)會(huì)計(jì)的初次確認(rèn)和計(jì)量而言，這些對稱內(nèi)容應(yīng)表現(xiàn)為交易主體雙方應(yīng)滿足依據(jù)相同、時(shí)間（期間）一致、項(xiàng)目對應(yīng)和金額相等四個(gè)基本條件。

    （二）初次確認(rèn)和計(jì)量的非對稱性引起的直接后果

    按照現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范，由于穩(wěn)健性原則的應(yīng)用，相關(guān)會(huì)計(jì)主體進(jìn)行初次確認(rèn)和計(jì)量后對有關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行再次確認(rèn)和重新計(jì)量，如計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、對應(yīng)付項(xiàng)目估計(jì)或有金額等，此類內(nèi)容顯然不屬于會(huì)計(jì)初次確認(rèn)和計(jì)量的范圍，也就談不上需要在會(huì)計(jì)主體間進(jìn)行對稱反映。但是，按照我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范，對于某些交易在交易雙方進(jìn)行初次確認(rèn)和計(jì)量采用非對稱的確認(rèn)和計(jì)量方式，情況就不同了。它將導(dǎo)致同一交易事項(xiàng)在交易雙方的會(huì)計(jì)反映不對等，進(jìn)而導(dǎo)致宏觀經(jīng)濟(jì)信息的失實(shí)。典型的例子有：非貨幣性投資、非貨幣性交易等。

    事實(shí)上，隨著經(jīng)濟(jì)全球化趨勢的加快，企業(yè)間競爭的焦點(diǎn)逐漸從國家資源轉(zhuǎn)向國際資源，競爭主體正在從企業(yè)（含跨國企業(yè)）轉(zhuǎn)向國家（含地區(qū)聯(lián)盟），宏觀經(jīng)濟(jì)決策顯得比以往任何時(shí)候都更加重要，因而各國政府、國際性機(jī)構(gòu)（如聯(lián)合國、世界銀行、國際貨幣基金組織等）、私營企業(yè)和經(jīng)濟(jì)分析人士，對宏觀經(jīng)濟(jì)決策信息數(shù)據(jù)準(zhǔn)確度的要求越來越高。如何更加準(zhǔn)確生成反映國民經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的各種主要指標(biāo)，已成為他們關(guān)注的難點(diǎn)問題之一。多年來，許多經(jīng)濟(jì)學(xué)者和宏觀經(jīng)濟(jì)分析部門在研究宏觀經(jīng)濟(jì)核算方法的同時(shí)，普遍認(rèn)為作為宏觀經(jīng)濟(jì)信息主要來源的企業(yè)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)不能充分滿足宏觀經(jīng)濟(jì)管理與國民經(jīng)濟(jì)核算的需要。有必要在現(xiàn)有會(huì)計(jì)慣例基礎(chǔ)上建立企業(yè)會(huì)計(jì)與社會(huì)會(huì)計(jì)的信息接口，使企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)告信息能夠滿足國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求。筆者認(rèn)為，充分運(yùn)用會(huì)計(jì)對稱性理論不失為一種有效的選擇。

    （三）會(huì)計(jì)對稱性應(yīng)用的基本思路

    國民經(jīng)濟(jì)核算結(jié)果的準(zhǔn)確性有待進(jìn)一步提高，其原因是多方面的。企業(yè)按照現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行初次確認(rèn)和計(jì)量的不對稱性是其中的重要原因之一。減少乃至消除由此產(chǎn)生的宏觀數(shù)據(jù)失實(shí)現(xiàn)象，應(yīng)是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者必須考慮的一個(gè)重要問題。筆者認(rèn)為，解決這一問題的有效方法，就是將會(huì)計(jì)對稱性原則運(yùn)用于會(huì)計(jì)實(shí)踐。其基本思路是：首先，應(yīng)將對稱性理論作為制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一個(gè)重要原則加以對待；其次，應(yīng)將會(huì)計(jì)對稱性原則在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)和計(jì)量方法上予以充分體現(xiàn)；第三，應(yīng)在現(xiàn)行會(huì)計(jì)報(bào)告基礎(chǔ)上細(xì)化報(bào)告的項(xiàng)目、內(nèi)容和數(shù)據(jù)生成方法，解決好宏觀經(jīng)濟(jì)管理信息需要與微觀經(jīng)濟(jì)管理信息需要的矛盾，建立企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)告與國民經(jīng)濟(jì)核算的接口；第四，條件成熟時(shí)，積極向國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)及其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)提供相關(guān)改進(jìn)建議，完善國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的相關(guān)理論。

    二、會(huì)計(jì)計(jì)量中公允價(jià)值的運(yùn)用

    在已經(jīng)頒布實(shí)施的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，幾乎所有涉及會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都對公允價(jià)值的運(yùn)用進(jìn)行了規(guī)定。從其規(guī)定的內(nèi)容和方法看，公允價(jià)值在我國采用了適度限制的運(yùn)用方式，主要理由是公允價(jià)值在我國市場經(jīng)濟(jì)尚不完善的情況下難以獲取合理的證據(jù)，而且目前上市公司股票主要依據(jù)企業(yè)每股收益（EPS）的大小進(jìn)行定價(jià)，投資者也主要依據(jù)市盈率大小判斷股票價(jià)格高低。在這種情況下，企業(yè)出于自身利益的考慮，很可能通過公允價(jià)值的運(yùn)用進(jìn)行利潤操縱（如渝太白）。事實(shí)上，盡管我國限制公允價(jià)值的運(yùn)用范圍和運(yùn)用方式能夠適當(dāng)減小企業(yè)操縱利潤的空間，為規(guī)范資本市場的有效運(yùn)行提供較好的會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)，但企業(yè)利用公允價(jià)值操縱利潤的現(xiàn)象仍無法根治。比如，債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，一次接受幾種非現(xiàn)金資產(chǎn)時(shí)，按各自公允價(jià)值的大小分?jǐn)偡艞墏鶛?quán)的賬面價(jià)值，那么企業(yè)仍可以通過公允價(jià)值來調(diào)整不同資產(chǎn)的入賬價(jià)值，進(jìn)而達(dá)到調(diào)整各期利潤的目的；在非貨幣性交易中，企業(yè)也同樣可以采用類似方法調(diào)整收到的各項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)的入賬價(jià)值，進(jìn)而達(dá)到調(diào)整各期利潤的目的；等等。筆者認(rèn)為，就某一階段來看，我國對公允價(jià)值應(yīng)用進(jìn)行適度的限制，對于約束企業(yè)進(jìn)行利潤操縱、損害他人利益等行為，確實(shí)起到了一定的作用。但從另一方面講，公允價(jià)值得不到充分的運(yùn)用，也帶來了相應(yīng)的問題。

    在已經(jīng)頒布實(shí)施的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，相關(guān)資產(chǎn)至少在下列三類業(yè)務(wù)中未按公允價(jià)值計(jì)量：以非現(xiàn)金股權(quán)投資、非貨幣性交易、債務(wù)重組。由此導(dǎo)致的主要問題有：（1）以非現(xiàn)金資產(chǎn)進(jìn)行股權(quán)投資時(shí)，由于對外投資與接受投資在會(huì)計(jì)上反映為不對稱，除導(dǎo)致宏觀經(jīng)濟(jì)信息數(shù)據(jù)偏差外，還會(huì)因此而掩蓋很多問題。比如，當(dāng)公司賬面資產(chǎn)嚴(yán)重低估，以該資產(chǎn)對外投資并以成本法進(jìn)行計(jì)價(jià)核算時(shí)，對外投資成本遠(yuǎn)低于受資方的接受投資價(jià)值（如以自行開發(fā)的無形資產(chǎn)對外投資），即使受資方因經(jīng)營管理不善而解散，收回的資產(chǎn)價(jià)值遠(yuǎn)低于投資當(dāng)初的公允價(jià)值，也會(huì)因收回資產(chǎn)的價(jià)值高于投資時(shí)的資產(chǎn)賬面價(jià)值而誤認(rèn)為該投資產(chǎn)生了高額回報(bào)，從而歪曲了企業(yè)投資業(yè)績。（2）在非貨幣性交易中，由于換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的大小取決于換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值高低，使得采用不同核算方法進(jìn)行資產(chǎn)攤銷的企業(yè)，因換入相同的資產(chǎn)而產(chǎn)生資產(chǎn)計(jì)價(jià)差異。這不僅會(huì)影響財(cái)務(wù)狀況的可比性，導(dǎo)致投資者、債權(quán)人的決策失誤，而且會(huì)直接影響有關(guān)期間損益的可比性及利潤預(yù)期，進(jìn)而影響對公司價(jià)值的判斷。（3）受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)了結(jié)債權(quán)時(shí)，導(dǎo)致資產(chǎn)計(jì)價(jià)因?qū)υ袀鶛?quán)的計(jì)量方式不同而產(chǎn)生差異，資產(chǎn)計(jì)量結(jié)果失去可驗(yàn)證性，不僅使資產(chǎn)計(jì)量有失真實(shí)和公允，而且會(huì)直接影響該資產(chǎn)所產(chǎn)生的收益。

    筆者認(rèn)為，合理而又有效的方法是：在會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量時(shí)，首先按照對稱性原則進(jìn)行處理，至于計(jì)量結(jié)果高于或低于相關(guān)資產(chǎn)和債務(wù)賬面價(jià)值的差額，可以通過類似于資本公積項(xiàng)目或其他非核心收支項(xiàng)目進(jìn)行反映，如果有關(guān)資產(chǎn)計(jì)價(jià)高于其可收回金額或可變現(xiàn)凈值，再通過計(jì)提相關(guān)準(zhǔn)備的方法進(jìn)行調(diào)整。同現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的方法相比，盡管這樣處理會(huì)直接影響企業(yè)凈利潤或凈資產(chǎn)，但其合理性是顯而易見的。至于企業(yè)是否會(huì)因此而操縱利潤或凈資產(chǎn)，進(jìn)而影響公司股價(jià)，則應(yīng)依據(jù)企業(yè)能否提供合理證據(jù)表明資產(chǎn)未高估而由中介機(jī)構(gòu)做出合理判斷。與此相關(guān)，我國股票發(fā)行中主要依據(jù)公司利潤作為股票定價(jià)依據(jù)，以及以企業(yè)利潤作為判斷公司價(jià)值主要標(biāo)準(zhǔn)的導(dǎo)向有待進(jìn)一步改進(jìn)，引導(dǎo)投資者根據(jù)企業(yè)核心業(yè)務(wù)發(fā)展前景以及具有控制和影響關(guān)系的被投資公司前景作為分析判斷企業(yè)價(jià)值的主要因素，即應(yīng)從利潤表為中心轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債表為中心。

    三、非貨幣性交易的實(shí)質(zhì)及其在會(huì)計(jì)上應(yīng)有的反映

    在我國，關(guān)于非貨幣性交易的會(huì)計(jì)處理，自1999年6月至今先后出現(xiàn)了三種版本的處理方法。其變化焦點(diǎn)主要體現(xiàn)在三個(gè)方面：一是應(yīng)否將非貨幣性資產(chǎn)分為待售資產(chǎn)和非待售資產(chǎn)；二是非貨幣性交易應(yīng)否以交換資產(chǎn)的公允價(jià)值作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，應(yīng)否將資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為損益；三是收到補(bǔ)價(jià)時(shí)應(yīng)否作為收益的實(shí)現(xiàn)而確認(rèn)相應(yīng)的損益，如果確認(rèn)損益，應(yīng)如何確定。按照我國現(xiàn)行的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，非貨幣性交易不再區(qū)分待售資產(chǎn)和非待售資產(chǎn)，一律按同類非貨幣性資產(chǎn)的交換進(jìn)行處理，既不考慮資產(chǎn)按公允價(jià)值為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，也不將資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額確認(rèn)損益，但在收到補(bǔ)價(jià)的情況下，應(yīng)將收到的補(bǔ)價(jià)視為收入已經(jīng)實(shí)現(xiàn)而確認(rèn)相應(yīng)的收益。這樣處理考慮的主要因素是：公允價(jià)值難以獲得，而且難以找到確切證據(jù)予以證實(shí)，避免公司利用非貨幣性交易操縱企業(yè)利潤。筆者認(rèn)為，要對非貨幣性交易進(jìn)行恰當(dāng)處理，必須以其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)為基礎(chǔ)，在會(huì)計(jì)上將其實(shí)質(zhì)性內(nèi)容予以合理表述。

    從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所提供的非貨幣性交易的內(nèi)容來看，它是一種物品的對價(jià)交換，沒有或很少涉及貨幣收付，但它又不同于邊境地區(qū)的易貨貿(mào)易。易貨貿(mào)易是一種進(jìn)口和出口同時(shí)進(jìn)行的業(yè)務(wù)，無論哪一國都將其作為進(jìn)口和出口雙重業(yè)務(wù)進(jìn)行處理，會(huì)計(jì)上自然也就將其作為出口銷售和進(jìn)口采購進(jìn)行核算和反映。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所要規(guī)范的非貨幣性交易，不屬于進(jìn)出口貿(mào)易行為，而是屬于資產(chǎn)互換或稱改善企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)的低成本手段，自然也就不應(yīng)依照易貨貿(mào)易的方法對非貨幣性交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。應(yīng)如何處理呢？這要看非貨幣性交易的實(shí)質(zhì)。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)范的內(nèi)容和方法，非貨幣性交易是資產(chǎn)的互換，從性質(zhì)上看，雷同于資產(chǎn)形態(tài)的轉(zhuǎn)換，按換出資產(chǎn)賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值無可非議。但從另外的角度看，這種資產(chǎn)交換畢竟發(fā)生在不同的會(huì)計(jì)主體之間，并以公允價(jià)值為基礎(chǔ)，自然應(yīng)以資產(chǎn)公允價(jià)值作為入賬基礎(chǔ)。接下來的問題是，在收到補(bǔ)價(jià)的情況下應(yīng)否確認(rèn)收益的實(shí)現(xiàn)。收益是否實(shí)現(xiàn)，也必須視補(bǔ)價(jià)的性質(zhì)而定。按照準(zhǔn)則的解釋，只要收到的補(bǔ)價(jià)未超過規(guī)定的比例（我國規(guī)定的比例高限是25%），就認(rèn)為非貨幣性交易的性質(zhì)未發(fā)生變化。因此可以理解為，不超過規(guī)定比例的貨幣補(bǔ)價(jià)，屬于對資產(chǎn)交換對價(jià)的一種補(bǔ)充，從整體看它仍屬于非貨幣性交易業(yè)務(wù)。也就是說，即使收到補(bǔ)價(jià)，也不能視為將換出資產(chǎn)中的一部分出售來對待，自然也就不能確認(rèn)為收益，而準(zhǔn)則規(guī)定的方法卻不是這樣的。

    如果按照準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行處理，除由于交易雙方對資產(chǎn)計(jì)量的非對稱會(huì)導(dǎo)致一些問題外，還會(huì)因收到補(bǔ)價(jià)按一定方法確認(rèn)實(shí)現(xiàn)的收益，而產(chǎn)生以下不良后果：

    （1）收到補(bǔ)價(jià)方按準(zhǔn)則規(guī)定的方法確認(rèn)收益，實(shí)際上否認(rèn)了少量補(bǔ)價(jià)不改變非貨幣性交易實(shí)質(zhì)這一前提，將收到的補(bǔ)價(jià)視同為按公允價(jià)值將換出資產(chǎn)中的一部分出售了。照此推理，無論補(bǔ)價(jià)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值的比例有多大，都可以按此方法處理，顯然這與非貨幣性交易的實(shí)質(zhì)相悖。

    （2）收到補(bǔ)價(jià)確認(rèn)收益，相當(dāng)于多計(jì)換人資產(chǎn)入賬價(jià)值，不符合穩(wěn)健原則。

    （3）收到補(bǔ)價(jià)確認(rèn)收益，仍無法避免企業(yè)利用非貨幣性交易調(diào)節(jié)企業(yè)利潤的行為發(fā)生。如收到補(bǔ)價(jià)的企業(yè)于某一年度確認(rèn)了收益，將原交易返回后對應(yīng)的企業(yè)會(huì)在交易返回年度也確認(rèn)收益。其實(shí)，這類交易的往返除按規(guī)定交納相關(guān)的稅費(fèi)外，并未改變企業(yè)原有資產(chǎn)結(jié)構(gòu)和價(jià)值，但雙方均確認(rèn)了收益，造成資產(chǎn)價(jià)值虛增，這顯然歪曲了非貨幣性交易的實(shí)質(zhì)。

    （4）從企業(yè)集團(tuán)角度看，非貨幣性交易除按規(guī)定交納有關(guān)稅費(fèi)使資產(chǎn)價(jià)值增加外，除非以歷史成本以外的價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)，否則不應(yīng)因交易本身使資產(chǎn)增值。

    筆者認(rèn)為，對非貨幣性交易進(jìn)行處理的恰當(dāng)方法應(yīng)是：（1）非貨幣性交易涉及的資產(chǎn)應(yīng)以公允價(jià)值為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，公允價(jià)值與資產(chǎn)原賬面價(jià)值的差額反映為企業(yè)的損失或資本公積；（2）補(bǔ)價(jià)僅是對公允對價(jià)的調(diào)整，不改變非貨幣性交易的性質(zhì)，不應(yīng)確認(rèn)收益。

    四、計(jì)提減值準(zhǔn)備后固定資產(chǎn)折舊的計(jì)算

    我國會(huì)計(jì)制度改革的一個(gè)顯著特點(diǎn)，就是增大了穩(wěn)健性原則的運(yùn)用力度，突出表現(xiàn)為計(jì)提八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。會(huì)計(jì)制度中的八項(xiàng)減值準(zhǔn)備核算的規(guī)定以及擬出臺的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，無疑為規(guī)范資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理和信息披露提供了標(biāo)準(zhǔn)和指南，為會(huì)計(jì)國際協(xié)調(diào)提供了制度保障。然而，固定資產(chǎn)需要計(jì)提折舊以及在多數(shù)情況下有估計(jì)凈殘值的特殊性，使得固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備以及減值恢復(fù)后如何計(jì)算確定剩余年限中各年的折舊額，成為會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量中的一個(gè)重要問題。

    按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，一旦固定資產(chǎn)發(fā)生減值或減值變動(dòng)，應(yīng)按系統(tǒng)方法以可收回金額為依據(jù)，根據(jù)固定資產(chǎn)所含預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)現(xiàn)方式是否改變、預(yù)計(jì)使用壽命是否發(fā)生變化以及預(yù)計(jì)凈殘值是否改變等三種情況重新確定折舊率和折舊額。準(zhǔn)則制定者認(rèn)為，這樣處理不僅滿足資產(chǎn)定義，能夠合理反映固定資產(chǎn)未來經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)現(xiàn)情況，而且與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主張一致，有利于會(huì)計(jì)國際協(xié)調(diào)。但也有人認(rèn)為，這樣處理不僅未考慮固定資產(chǎn)價(jià)值減損的具體原因，而且實(shí)務(wù)操作非常困難，不符合成本效益原則。究竟如何確定計(jì)提減值準(zhǔn)備后的固定資產(chǎn)折舊，使其既合理又有效呢？作者認(rèn)為，要回答這一問題，應(yīng)首先從固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備及可收回金額的性質(zhì)和內(nèi)容分析入手，進(jìn)而決定其折舊如何計(jì)算。從理論上講，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、投資跌價(jià)（減值）準(zhǔn)備等類似，是資產(chǎn)歷史成本與其可變現(xiàn)凈值或可收回金額相比較而可能出現(xiàn)的損失或稱預(yù)計(jì)損失。依照穩(wěn)健原則，應(yīng)對這些預(yù)計(jì)可能發(fā)生的損失予以確認(rèn)，直接計(jì)入當(dāng)期損益。但固定資產(chǎn)同其他資產(chǎn)相比，其歷史成本有其特殊性，主要表現(xiàn)在固定資產(chǎn)在使用期間要依合理估計(jì)計(jì)提折舊，因而以賬面價(jià)值反映的固定資產(chǎn)歷史成本也就具有估計(jì)成分。除非是未計(jì)提過折舊的固定資產(chǎn)，否則其歷史成本是一種“估計(jì)歷史成本”。筆者認(rèn)為，在固定資產(chǎn)問題上，會(huì)計(jì)估計(jì)可分為兩種：一是使用估計(jì)，即對固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限和折舊方式的估計(jì)；二是價(jià)值估計(jì)，即對固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)可收回金額和預(yù)計(jì)凈殘值的估計(jì)。相應(yīng)地，固定資產(chǎn)估計(jì)的變化也就分為固定資產(chǎn)使用估計(jì)的變化和價(jià)值估計(jì)的變化兩種情況。根據(jù)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限的變化以及預(yù)計(jì)凈殘值的變化屬于會(huì)計(jì)估計(jì)改變，預(yù)計(jì)折舊方式的變化屬于會(huì)計(jì)政策的變更。如果僅屬于會(huì)計(jì)估計(jì)的改變，在會(huì)計(jì)處理上應(yīng)采用未來適用法；如果僅屬于折舊方式的改變，在會(huì)計(jì)處理上應(yīng)采用追溯調(diào)整法；當(dāng)固定資產(chǎn)既存在會(huì)計(jì)估計(jì)變化又同時(shí)存在折舊方式變化時(shí)，在會(huì)計(jì)處理上也采用未來適用法。從這個(gè)意義上講，固定資產(chǎn)價(jià)值發(fā)生減值以及減值發(fā)生變化應(yīng)屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更，會(huì)計(jì)處理上采用未來適用法也是順理成章的。但問題是，當(dāng)估計(jì)可收回金額低于固定資產(chǎn)歷史成本時(shí)，以可收回金額、尚可使用年限、估計(jì)凈殘值和原定折舊方式為基礎(chǔ)確定以后各年折舊額后，賬面上無法反映該固定資產(chǎn)的“估計(jì)歷史成本”，因而也就不能根據(jù)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與可收回金額的比較來判斷固定資產(chǎn)是否繼續(xù)發(fā)生減值或是否恢復(fù)原已經(jīng)確認(rèn)的減值。于是，固定資產(chǎn)發(fā)生減值以及減值發(fā)生變動(dòng)后，如何將未來折舊總額合理分?jǐn)傆诟鲿?huì)計(jì)期間就成為核心問題。

    筆者認(rèn)為，因固定資產(chǎn)價(jià)值發(fā)生減值以及減值發(fā)生變動(dòng)導(dǎo)致未來時(shí)期應(yīng)計(jì)折舊總額發(fā)生變化，應(yīng)采用合理的方法將未來時(shí)期應(yīng)計(jì)折舊總額分?jǐn)傆谟嘘P(guān)的會(huì)計(jì)期間。分?jǐn)偡椒ú煌夂鮾煞N：

    1.折舊變化法。折舊變化法就是在固定資產(chǎn)價(jià)值發(fā)生減值以及減值發(fā)生變動(dòng)后，對未來應(yīng)計(jì)折舊總額仍按原選擇的使用估計(jì)方法和折舊政策計(jì)算每年折舊，即在折舊年限未變、估計(jì)殘值未變、折舊方式未變的情況下，減少每年的折舊額，這是我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求采用的方法。采用這種方法，實(shí)質(zhì)上否定了固定資產(chǎn)原有估計(jì)的合理性，無論是估計(jì)偏差造成的固定資產(chǎn)價(jià)值減損還是由于現(xiàn)有經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化造成的固定資產(chǎn)價(jià)值減損，都看成是原有估計(jì)偏差而導(dǎo)致的結(jié)果，因而將固定資產(chǎn)減值對未來折舊總額的影響按采用的折舊方式分配于未來時(shí)期，從而表現(xiàn)為未來各會(huì)計(jì)期間折舊額的減少。

    2.折舊沿襲法。折舊沿襲法就是在固定資產(chǎn)價(jià)值發(fā)生減值以及減值發(fā)生變動(dòng)后，仍按原使用估計(jì)和折舊方式在不考慮減值情況下計(jì)提每年折舊，直至將固定資產(chǎn)可收回金額提完為止，即不因提取減值準(zhǔn)備而減少固定資產(chǎn)尚未使用的較早年份的年折舊額，實(shí)質(zhì)上相當(dāng)于縮短了計(jì)提折舊的期限。采用這種方法，實(shí)際上是將固定資產(chǎn)減值視為對固定資產(chǎn)最晚時(shí)期提供經(jīng)濟(jì)利益減少的提前確認(rèn)。在這種方法下，無論發(fā)生減值準(zhǔn)備后固定資產(chǎn)的使用估計(jì)是否發(fā)生變化，因固定資產(chǎn)減值而導(dǎo)致未來折舊總額的減少并不表現(xiàn)為未來各期折舊額的減少，而直接表現(xiàn)為最后使用期間折舊額的減少。

    固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備后究竟應(yīng)采用折舊變化法還是采用折舊沿襲法，應(yīng)從兩個(gè)方面分析：一是從理論上，看哪種方法更符合會(huì)計(jì)核算原則；二是從實(shí)務(wù)應(yīng)用上，看哪種方法更簡便實(shí)用。

    首先，從理論分析看，折舊變化法否定了原有估計(jì)的合理性，將計(jì)提減值準(zhǔn)備視為原有估計(jì)偏差的結(jié)果，進(jìn)而把計(jì)提的減值準(zhǔn)備看成是對原少計(jì)折舊的一種補(bǔ)提，并反映為本期的營業(yè)外支出，顯然這種處理方法與計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的初衷相悖。因?yàn)橛?jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是穩(wěn)健性原則的應(yīng)用這一基本原理被世界各國所接受，它并不是對原有估計(jì)偏差的修正。而折舊沿襲法則不同，它肯定了原有估計(jì)的合理性，把計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備看成是原有估計(jì)之外的一種經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，是在現(xiàn)有基礎(chǔ)上對固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)價(jià)值損失的確認(rèn)，符合穩(wěn)健原則的初衷?？梢?，從理論上看，折舊沿襲法更符合會(huì)計(jì)原則。

    其次，再從實(shí)務(wù)應(yīng)用看，當(dāng)企業(yè)的固定資產(chǎn)只發(fā)生減值而不發(fā)生減值恢復(fù)的情況下，兩種處理方法似乎無太大差別，只不過折舊沿襲法更穩(wěn)健罷了（因?yàn)樗鼘⑽磥頃r(shí)期應(yīng)計(jì)折舊總額在較短的時(shí)間內(nèi)攤完了）。一旦存在減值恢復(fù)，情況就不同了。

    （1）采用折舊變化法，將因計(jì)提減值準(zhǔn)備對未來時(shí)期折舊總額的影響按一定方式攤配于各尚可使用期間后，賬面上無法反映按原有估計(jì)確定的歷史成本，一旦發(fā)生減值恢復(fù)，又必須以原有估計(jì)重新計(jì)算確定該期固定資產(chǎn)歷史成本，核算手續(xù)復(fù)雜，尤其當(dāng)既進(jìn)行減值恢復(fù)又改變折舊方法時(shí)，會(huì)計(jì)處理更是無從下手。而采用折舊沿襲法，計(jì)提減值準(zhǔn)備后仍沿用原有估計(jì)確定未來各期折舊額，在任何期間都能通過賬面余額直接與未來可收回金額進(jìn)行比較，進(jìn)而確定是否計(jì)提減值準(zhǔn)備以及提取或沖回多少減值準(zhǔn)備，核算手續(xù)非常簡便，即使發(fā)生既進(jìn)行減值恢復(fù)又改變折舊方法的事項(xiàng)，也能將改變折舊方法的處理和發(fā)生減值恢復(fù)的處理分開進(jìn)行。

    （2）采用折舊變化法，在發(fā)生減值恢復(fù)的情況下，盡管將前期因計(jì)提減值準(zhǔn)備而少計(jì)的折舊在減值恢復(fù)期后進(jìn)行補(bǔ)計(jì)，但按照固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南所述方法，并未將補(bǔ)計(jì)的折舊恢復(fù)其應(yīng)計(jì)的成本和費(fèi)用項(xiàng)目，而是直接沖減了營業(yè)外支出項(xiàng)目，從而導(dǎo)致成本費(fèi)用和營業(yè)外支出項(xiàng)目數(shù)據(jù)失實(shí)。而采用折舊沿襲法，在計(jì)提減值準(zhǔn)備以及減值恢復(fù)以后均按原有估計(jì)方法計(jì)提各期折舊，不會(huì)發(fā)生類似的數(shù)據(jù)失實(shí)情況。

    依據(jù)上述分析，筆者建議：固定資產(chǎn)發(fā)生減值以及減值發(fā)生變動(dòng)后，應(yīng)采用折舊沿襲法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。

    五、幾點(diǎn)啟示與建議

    （一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容和方法具有動(dòng)態(tài)性。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和管理要求的提高，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容和方法也在不斷改進(jìn)和完善，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者只能根據(jù)當(dāng)時(shí)和可預(yù)見未來的客觀環(huán)境提供關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容和方法的標(biāo)準(zhǔn)。因此，會(huì)計(jì)理論工作者和實(shí)務(wù)工作者，都不能認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行經(jīng)常性修訂、補(bǔ)充，是準(zhǔn)則制定者考慮問題不周。

    （二）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不僅在理論上要具有嚴(yán)密性，同時(shí)還應(yīng)具有很強(qiáng)的可操作性，盡量避免乃至消除各種可能的非真實(shí)數(shù)據(jù)的產(chǎn)生。因此，作為有充分國際經(jīng)驗(yàn)可供借鑒和參考的我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而言，其制定者應(yīng)把主要精力放在會(huì)計(jì)行為規(guī)范的系統(tǒng)性研究上，使理論研究與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)緊密結(jié)合。

    （三）國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容和方法也在不斷修訂、補(bǔ)償和完善，我國在制定有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，需要對國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的原因背景進(jìn)行深入分析和研究，將其確立的某些原則細(xì)化為一個(gè)個(gè)的具體方法，進(jìn)而找到既與國際會(huì)計(jì)慣例相協(xié)調(diào)，又符合我國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的方法。把規(guī)則導(dǎo)向型準(zhǔn)則模式同原則導(dǎo)向型準(zhǔn)則模式有機(jī)結(jié)合起來，將指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論和原則進(jìn)行整理，建立適合我國情況的會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)，并在會(huì)計(jì)概念框架下制定出盡可能細(xì)致、簡明的具體方法，以便于準(zhǔn)則的實(shí)務(wù)應(yīng)用。

    （四）在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定和修訂的程序上，應(yīng)本著“多頭研究、廣泛討論、集中歸納、個(gè)別試點(diǎn)、全面推廣”的二十字原則，安排立項(xiàng)研究和出臺實(shí)施工作，把準(zhǔn)則實(shí)施中的各種可能不良后果消滅在研究階段，而非出臺后拾遺補(bǔ)漏，以保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容和方法的權(quán)威性和相對穩(wěn)定性。另外，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者應(yīng)把會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告、披露等理論性問題與會(huì)計(jì)信息監(jiān)管等控制性問題通盤考慮，使制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不僅科學(xué)有效，而且利于監(jiān)管。

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