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企業(yè)會計制度中若干涉稅事項的研究

來源: 陳留平 編輯: 2006/02/23 00:00:00  字體:

  企業(yè)會計核算中滲透著稅務核算,稅務核算中包含著會計核算。因此,企業(yè)的會計核算與稅務核算始終是相互聯(lián)系、相互影響的;二者既不可能合二為一,也不可能完全獨立。本文著重探討現(xiàn)行會計制度與稅法之間的差異,以尋求合理的解決辦法。

  一、會計制度與稅法的差異

  (一)會計原則與稅務制度

  會計原則是企業(yè)進行會計核算所必須遵循的規(guī)則和要求。企業(yè)會計核算大體上可分為生產(chǎn)經(jīng)營成果核算、與國家財政交撥款核算(含稅務會計核算)。與協(xié)作單位資金往來核算三個部分。而現(xiàn)行《企業(yè)會計制度》中規(guī)定了十三條會計核算原則,其中部分會計核算原則與現(xiàn)行的稅務制度不相一致。

  1.權責發(fā)生制原則?!镀髽I(yè)會計制度》規(guī)定,企業(yè)的會計核算應當以權責發(fā)生制為基礎。但是,增值稅會計處理卻不完全適用權責發(fā)生制原則。如增值稅會計處理規(guī)定:企業(yè)應在“應交稅金”科目下,設置“應交增值稅”明細科目,在“應交增值稅”明細科目下設置“進項稅額”、“已交稅金”、“銷項稅額”、“出口退稅”、“進項稅額轉(zhuǎn)出”等子目,其中進項稅金抵扣是采取購進扣除法,由此可以看出,此項會計處理是按收付實現(xiàn)制的原則進行核算的。因此,企業(yè)每期所交納的增值稅,并不是企業(yè)真正增值部分的稅金。就每個會計期間來看,形成不同會計期增值稅實際稅負水平高低不一,這正是收付實現(xiàn)制與權責發(fā)生制的差別。

  2.謹慎性原則。新的《企業(yè)會計制度》充分體現(xiàn)了謹慎性原則的要求,規(guī)定企業(yè)可以計提壞帳準備、存貨跌價準備、短期投資跌價準備、長期投資減值準備、委托貸款減值準備、在建工程減值準備、固定資產(chǎn)減值準備、無形資產(chǎn)減值準備等八項減值準備。但稅務制度中僅根據(jù)《企業(yè)財務通則》的規(guī)定,對壞帳準備的計提作了規(guī)定,而沒有對其他七項減值準備作出相應的規(guī)定。因此,企業(yè)在申報繳納所得稅時,必須作納稅調(diào)整,從而也就增加了核算程序。

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  會計假設主要有會計主體假設、持續(xù)經(jīng)營假設、會計分期假設和貨幣計量假設。企業(yè)的會計核算是在這四個假設的前提下進行的,并由此產(chǎn)生了一整套的會計方法。企業(yè)所得稅的會計處理是根據(jù)某個會計主體,在一定會計期間內(nèi)取得的所有收入,扣除稅法允許的合理開支后,按其凈所得的一定比例計算征收的。因此,在計算所得稅時,依據(jù)了兩項會計假設,即會計主體假設與會計分期假設。但由于我國正處于經(jīng)濟體制改革的過程中,多種經(jīng)營方式并存,如承包經(jīng)營、租賃經(jīng)營等。而這些經(jīng)營方式,由于其不規(guī)范,在計算所得稅時就會產(chǎn)生一些問題。一是會計主體是以企業(yè)法人為依據(jù)的,而并不確認具體的經(jīng)營者個人,而企業(yè)所得稅對承包經(jīng)營人征稅卻相反,只確認承包經(jīng)營者個人,而不確認法人。二是計征所得稅時,是以分期假設的會計期間為納稅期,即以承包經(jīng)營期為其納稅義務期。因此,發(fā)包人是按會計期間納稅的,承包人是按承包期納稅的,當會計期間與承包期不一致時,就會產(chǎn)生矛盾。

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  復式記帳是會計的重要方法,根據(jù)復式記帳原理,任何經(jīng)濟活動的發(fā)生,都會引起會計要素的變化。但其變化規(guī)律不外乎以下三種情況:一是資產(chǎn)實物和債權形式的轉(zhuǎn)化;二是權益和負債形式的轉(zhuǎn)化;三是資產(chǎn)實物和權益發(fā)生變化。特別是資產(chǎn)與權益的變化會引起稅收的變化。由于資產(chǎn)的交易和收益交易的會計處理方法不同,而在制定稅法時沒有考慮復式記帳的原理,造成稅務處理的結果不同。例如,一家中方房地產(chǎn)公司,以一幢樓房與一家外資企業(yè)合資,成立了一家新的中外合資企業(yè),房產(chǎn)通過合資后由資產(chǎn)變成了權益。然而,合資不到一年,中方房地產(chǎn)公司以合資企業(yè)經(jīng)濟效益不佳為由,提出退股。根據(jù)《中外合資企業(yè)經(jīng)營法》的規(guī)定,如果合資一方提出退股,合資的另一方有優(yōu)先購買權,于是,外方以市價購買了中方的權益。按照我國現(xiàn)行稅法的規(guī)定,股權交易不需要交納任何稅金。盡管上述交易的結果都是房產(chǎn)所有權的轉(zhuǎn)移,但形式上由資產(chǎn)交易變成了權益交易,而實際上是逃避了應交納的營業(yè)稅、土地增值稅及契稅等。由此可見,納稅人可以利用會計方法,先將資產(chǎn)變成資本,然后再進行交易,從而實現(xiàn)逃避納稅的目的。

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  會計政策是企業(yè)在會計核算時所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會計處理方法。新的《企業(yè)會計制度》留給企業(yè)選擇的余地越來越大,選擇的空間也越來越大。

  一是折舊政策。新會計制度規(guī)定,企業(yè)應當根據(jù)固定資產(chǎn)定義,結合本企業(yè)的具體情況,制定適合于本企業(yè)的固定資產(chǎn)目錄、分類方法、每類或每項固定資產(chǎn)的折舊年限、折舊方法,作為進行固定資產(chǎn)核算的依據(jù)。而現(xiàn)行的稅法規(guī)定,企業(yè)固定資產(chǎn)的折舊必須在法定使用年限內(nèi)依直線法計算,對未經(jīng)批準而采取加速折;日或采用直線法以外其他折舊方法的,納稅時必須進行納稅調(diào)整。

  二是存貨的計價政策。新會計制度規(guī)定企業(yè)的存貨可以采用先進先出法、加權平均法、移動平均法、個別計價法或后進先出法。不同的計價方法所計入的存貨成本是不同的,反映企業(yè)成本和效益的結果也不同。當物價不斷上漲時,企業(yè)宜采用后進先出法;當物價不斷下跌時,企業(yè)宜采用先進先出法,從而使會計核算資料真實,更加符合企業(yè)的實際成本和實際效益。但如果選擇的計價方法過度靈活,也會影響會計信息的真實性,造成計稅的困難。因而稅法規(guī)定企業(yè)選用某一計價方法后,在一定時間內(nèi)不得變更。

  三是所得稅的會計政策。所得稅的會計處理方法有應付稅款法和納稅影響法,采用納稅影響法的企業(yè),可以選擇采用遞延法和債務法,等等。采用不同的會計政策,往往會產(chǎn)生不同的會計結果,不同的會計結果就會產(chǎn)生不同的應納稅額。因此,會計政策對稅收的影響是較大的。

  (五)會計實務與稅務制度

  l.投資損益。會計制度規(guī)定,投資收益和投資損失計入“投資收益”、科目,構成企業(yè)利潤總額。而稅法規(guī)定,對聯(lián)營企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營取得的所得,一律就地征收所得稅,然后再進行分配。對于投資方從聯(lián)營企業(yè)分回的稅后利潤:如果投資方企業(yè)所得稅稅率低于聯(lián)營企業(yè),不退還稅款;如果投資方企業(yè)所得稅稅率高于聯(lián)營企業(yè),投資方企業(yè)分回的稅后利潤應按規(guī)定補交所得稅。

  2.工資。會計制度規(guī)定,工資支出分別計入“制造費用”、“管理費用”等科目,進入成本費用。而稅法規(guī)定,經(jīng)有關部門批準實行“工效掛鐘‘的企業(yè),其工資總額增長幅度低于經(jīng)濟效益的增長幅度、職工平均工資增長幅度低于勞動生產(chǎn)率增長幅度的,在計算應納稅所得額時準予接實扣除。不實行”工效掛鉤“的企業(yè),實行計稅工資辦法,其發(fā)放的工資總額在計稅工資標準以內(nèi)的,按實扣除;超過標準的部分,在計算應納稅所得額時不得扣除。

  3.業(yè)務招待費。會計制度規(guī)定,企業(yè)的業(yè)務招待費計入“管理費用”科目。而稅法規(guī)定,企業(yè)為業(yè)務經(jīng)營的合理需要而支付的費用,在規(guī)定限額內(nèi)據(jù)實列支;凡超過規(guī)定標準的,申報納稅時要進行調(diào)整。

  4.捐贈支出。會計制度規(guī)定,捐贈支出計入企業(yè)“營業(yè)外支出”科目。而稅法規(guī)定,納稅人用于公益、救濟性的捐贈,在年度應納稅所得額3%以內(nèi)的部分,準予扣除;非公益性、救濟性的捐贈和納稅人直接向受贈人的捐贈,以及各種非廣告性的贊助支出,都不允許在稅前扣除。

  5.罰款支出。會計制度規(guī)定,企業(yè)的罰款支出計入“營業(yè)外支出”科目。而稅法規(guī)定,違法經(jīng)營的罰款和被沒收財物的損失,各種稅收的滯納金、罰金和罰款,在計算應納稅所得額時,均不得扣除。

  6.資產(chǎn)報損。會計制度規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的固定資產(chǎn)和流動資產(chǎn)盤虧、毀損的凈損失,經(jīng)企業(yè)管理當局批準,計入當期損益。而稅法規(guī)定,納稅人當期發(fā)生的固定資產(chǎn)和流動資產(chǎn)盤虧、毀損的凈損失,由其提供清查盤虧資料,經(jīng)稅務機關審核批準后,準予扣除;凡未經(jīng)稅務機關批準的財產(chǎn)損失,一律不得自行在稅前扣除。

  7.債務重組。會計制度規(guī)定,企業(yè)債務重組時,將公允價值改為按帳面價值計量,債權人所作“讓步”計入“營業(yè)外支出”,債務人將其計入資本公積,從而導致國家稅收的減少。而稅法對此未作出相應的規(guī)定。

  8.非貨幣性交易。會計制度規(guī)定,非貨幣性交易的計價方法是按換出資產(chǎn)的帳面價值計價入帳,而不是以公允價值計價入帳。將實質(zhì)性的商品交易變成非貨幣性交易,便減少了國家稅收。而稅法對此并沒有作出相應的規(guī)定。

  9.或有事項。會計制度規(guī)定,或有事項是企業(yè)過去的事項或交易形成的,具有不確定性。在這種情況下,企業(yè)可以根據(jù)謹慎性原則,確認或有事項,但一般情況下,企業(yè)只確認或有負債,而不確認或有收益。企業(yè)一旦確認或有負債,就增加了企業(yè)的費用,減少了企業(yè)的盈利,從而減少了國家稅收。而稅法對此并未作出相應的規(guī)定。

  10.企業(yè)改制、兼并和重組。企業(yè)的改制、兼并和重組都必須對企業(yè)的資產(chǎn)進行評估,根據(jù)評估增值確認其價值。會計制度規(guī)定企業(yè)的改制、兼并和重組是以評估后的價值來確認和計量的。而稅法并沒有對評估增值計稅。

  二、會計制度與稅法不一致帶來的問題

  1.容易引起稅源的流失。由于稅法與會計制度規(guī)定的不一致,或者說,稅法的改革滯后于會計制度的改革,對會計制度明確規(guī)定可以計入成本費用且并沒有規(guī)定其限額或比例的,而稅法卻沒有明確規(guī)定是否可以或不可以確認其計入成本費用的,企業(yè)在進行會計核算時,往往全額確認為企業(yè)成本費用,這樣就會造成國家稅源的流失。如企業(yè)改制中確認評估增值時,稅法并未規(guī)定按增值額扣除物價指數(shù)納稅,造成稅源流失。

  2.造成納稅調(diào)整項目增多。凡是會計制度中規(guī)定應確認的收入或費用,而稅法中規(guī)定不應確認的收入或費用;凡是會計制度中規(guī)定不應確認的收入或費用,而稅法中規(guī)定應確認的收入或費用,在申報納稅時都要調(diào)整;這種差異稱之謂永久性差異。與此同時,會計制度和稅法規(guī)定的比例不相一致時,在納稅時應予調(diào)整,這種差異稱之謂時間性差異。總之,當會計制度與稅法的規(guī)定不一致時,均需要進行納稅調(diào)整,會計制度與稅法相分離越多,調(diào)整項目就會愈多。

  3.會計制度規(guī)定合理合法,而稅法未確認的,影響納稅人的合法權益。如現(xiàn)行企業(yè)會計制度賦予企業(yè)選擇會計政策較大的空間,如折舊政策、計提減值準備等;企業(yè)有權根據(jù)會計制度選擇和制訂企業(yè)的會計核算方法,但企業(yè)的會計方法一經(jīng)確定,不得隨意變更,一旦變更需按規(guī)定披露。這些政策和規(guī)定從宏觀上講,有利于保護稅本,增強企業(yè)發(fā)展的后勁。但企業(yè)根據(jù)會計制度規(guī)定核算的權益與稅務會計根據(jù)稅法核算的權益不一致時,進行納稅調(diào)整便影響了企業(yè)的權益。

  4.征納雙方容易引起爭論,并且難以仲裁。如按會計制度規(guī)定,企業(yè)可以對或有事項確認或有負債,而稅法并沒有對此作出明確的規(guī)定,這就容易引起爭議。尤其是稅法未規(guī)定可以或不可以做的事,就難以仲裁。

  三、解決的辦法

  既然企業(yè)會計制度與稅法的規(guī)定之間存在著一定的差異,存在著不一致、不協(xié)調(diào)的地方。而且這種差異不可能消除,我們就要弄清差異所在,在實際工作中協(xié)調(diào)好會計與稅法的關系,并積極研究和采取措施,盡可能地縮小這種差異。

  1.企業(yè)會計制度與稅法的規(guī)定能一致的應當盡可能一致。國家財政分配的基本原則是處理好國家、企業(yè)和個人三者的利益,而這三者之間的利益關系是對立的統(tǒng)一。稅收是國家財政分配的主要形式??紤]到由于經(jīng)濟決定稅收,所以從長遠來講,國家和企業(yè)的利益應當是一致的,這就決定了企業(yè)會計與稅收法規(guī)能夠一致的地方應盡量保持一致。在制定《企業(yè)會計制度》時,應在不違背會計核算一般原則和會計要素確認計量原則的前提下,盡量與稅法保持一致。同樣,稅收法規(guī)也要吸收會計制度的合理規(guī)定。比如,計稅工資的辦法就值得研究改進,交際應酬費的開支標準兩者應有統(tǒng)一的標準等,以避免執(zhí)行中的矛盾。

  2.企業(yè)會計制度與稅法之間可以保留必要的、少量的不一致。由于會計制度與稅法規(guī)范的對象和目標不同,兩者在會計處理上的差異不會消除,因而納稅調(diào)整也是國際通行的做法。如國家稅務總局2000年頒布的《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》、《關于企業(yè)股權投資業(yè)務若干所得稅問題的通知》、《關于企業(yè)合并分立業(yè)務有關所得稅問題的通知》等文件,與會計準則、會計制度就有不小差異;2000年在大中型企業(yè)采用、2001年在所有企業(yè)采用的“企業(yè)所得稅年度納稅申報表”格式及其填列方法,充分說明稅法越來越顯示其與財務會計的“獨立性”。過去的納稅申報表是以企業(yè)的利潤表為基礎,而新的納稅申報表則從稅法認定的收入開始填列。會計制度盡管在遵循會計一般原則的前提下,應盡量減少其與稅法的差異、減少納稅調(diào)整事項,但因兩者目標差異的存在,卻不可能做到完全同步。由此帶來企業(yè)納稅調(diào)整是必須的,企業(yè)進行納稅籌劃也是必然的,這些都可以由稅務會計來承擔。財務會計應該保持其基本規(guī)范,不能再因“財稅合一”而影響會計信息質(zhì)量。在這種情況下,企業(yè)應當按照會計制度的規(guī)定進行核算,在計算繳納所得稅時按稅法規(guī)定進行納稅調(diào)整。如果不實行會計與稅收相分離,會計的“穩(wěn)健”等若干會計原則將無法貫徹。

  3.稅法中有些政策急待明確。如會計制度遵循謹慎性原則,規(guī)定了可以計提八項減值準備,稅收政策應從保護稅本,降低投資風險,刺激投資欲望出發(fā)予以確認;但為了防止企業(yè)過度謹慎,稅法應明確其計提比例,以保證國家稅源不流失。因此,筆者建議:一是對現(xiàn)行企業(yè)會計制度中已有規(guī)定,而稅法尚未作出明確規(guī)定的,稅法應及時作出規(guī)定;二是我國正處于經(jīng)濟體制改革的過程中,會不斷地出現(xiàn)一些新的經(jīng)濟情況,會計制度和稅法都應該及時作出必要的反映;三是對能預見的經(jīng)濟事項,會計制度和稅法也應該在能預見的情況下,作出相應的規(guī)定。同時,建議企業(yè)所得稅法可實行“寬進嚴出”的原則,即對繼續(xù)經(jīng)營的企業(yè)和新開辦的企業(yè),在課稅對象的計算上從寬規(guī)定,而對結業(yè)清算或分立、改組、合并的企業(yè)從嚴核實,把企業(yè)遵循謹慎性原則而穩(wěn)健運行的增值所得,于企業(yè)結業(yè)時征足所得稅。這樣,既有利于會計制度與稅法的統(tǒng)一,增強投資者的經(jīng)營信心,也有利于正確處理國家與企業(yè)的收入與分配關系,保證財政收入。

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