一、中國商業(yè)銀行會計審計的發(fā)展環(huán)境

　　中國商業(yè)銀行的會計和審計，正面臨著前所未有的環(huán)境變化。這些變化包括世界經(jīng)濟(jì)越來越走向相互影響、相互依存的全球化，金融市場一體化，監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)國際化，以及會計審計職業(yè)判斷水平的高低。

　?。ㄒ唬┙?jīng)濟(jì)全球化的來臨

　　以市場經(jīng)濟(jì)為紐帶，以科技進(jìn)步特別是通訊工具的革命和信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的推廣為動力，全球化的浪潮正在席卷著世界的每一個角落。全球化已經(jīng)成為21世紀(jì)最突出的特點(diǎn)和我們這個時代不可逆轉(zhuǎn)的潮流。經(jīng)濟(jì)全球化主要表現(xiàn)在：一是國際貿(mào)易持續(xù)增長。20世紀(jì)90年代以來，全球世界貿(mào)易的增長速度遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過世界經(jīng)濟(jì)增長速度，1999年世界貿(mào)易增長率為3．7％，國際貿(mào)易的增長率是世界經(jīng)濟(jì)增長率的3倍，平均外貿(mào)依存度已達(dá)到25％，其中服務(wù)貿(mào)易增長率明顯高于貨物貿(mào)易，并且這種貿(mào)易增長的勢頭仍在持續(xù)。二是跨國直接投資快速增長，其增長速度比貿(mào)易增長速度還要快。1999年跨國直接投資超過8，000億，比1998年增長25％，跨國公司已成為經(jīng)濟(jì)全球化的重要驅(qū)動力。三是區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化不斷發(fā)展。目前，全球大約有100多個區(qū)域性經(jīng)濟(jì)組織，如歐共體統(tǒng)一市場、亞太經(jīng)合組織、北美自由貿(mào)易區(qū)、東盟自由貿(mào)易區(qū)、加勒比共同體等。經(jīng)濟(jì)區(qū)域化是通往經(jīng)濟(jì)金融全球化的中途驛站。四是市場經(jīng)濟(jì)已成為各國首選的經(jīng)濟(jì)體制。經(jīng)濟(jì)全球化是通過生產(chǎn)網(wǎng)絡(luò)、貿(mào)易網(wǎng)絡(luò)、金融網(wǎng)絡(luò)和信息網(wǎng)絡(luò)構(gòu)造成的一個統(tǒng)一市場，它客觀上要求各國實行市場經(jīng)濟(jì)體制，以發(fā)揮市場機(jī)制的效率。五是統(tǒng)一開放的全球化市場規(guī)則正在形成。1995年1月1日，作為取代關(guān)稅及貿(mào)易總協(xié)定的世界貿(mào)易組織WTO正式成立。1997年，WTO產(chǎn)生了三個具有突破性的協(xié)議，即《全球基礎(chǔ)電信協(xié)議》、《信息基礎(chǔ)協(xié)議》和《開放全球金融服務(wù)市場協(xié)議》，標(biāo)志著世界各國間相互開放和認(rèn)同的規(guī)則的形成。另外，為全球化的金融運(yùn)行提供公共準(zhǔn)則和監(jiān)管框架的國際清算銀行，支持產(chǎn)生了巴塞爾銀行監(jiān)管委員會，并由該委員會發(fā)起擬定了《巴塞爾協(xié)議》及《有效銀行監(jiān)管的核心原則》，為銀行運(yùn)行和監(jiān)管提供了國際標(biāo)準(zhǔn)。

　?。ǘ┙鹑谑袌鲆惑w化的形成

　　首先，世界金融已經(jīng)歷了媒介金融、信用金融階段，現(xiàn)已發(fā)展到交易金融階段。由于信息和高科技產(chǎn)業(yè)的突飛猛進(jìn)，信用證券化和金融工程化已使資本跨國流動達(dá)到空前的規(guī)模和速度。金融交易空前活躍，數(shù)以百億千億美元計的資金交易可瞬間完成。金融交易正在演變成為一種脫離實物經(jīng)濟(jì)的虛擬的網(wǎng)上資本交易。目前全球日平均金融資產(chǎn)交易量是實物交易量的50倍，只有2％的金融交易具有實物經(jīng)濟(jì)支撐，98％的金融交易與實物經(jīng)濟(jì)脫離。其次，私人資本的流動量占全球資本流動量的75％，已成為國際資本流動的主角。再次，經(jīng)濟(jì)全球化、金融市場的電腦化、網(wǎng)絡(luò)化必將有力地促進(jìn)銀行業(yè)的混業(yè)經(jīng)營、業(yè)務(wù)綜合化和網(wǎng)絡(luò)化，從而進(jìn)一步加速金融市場一體化的進(jìn)程。

　?。ㄈ┍O(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)的國際化

　　由于國際金融市場一體化進(jìn)程的加快、金融創(chuàng)新不斷涌現(xiàn)、金融機(jī)構(gòu)日益轉(zhuǎn)向多元化經(jīng)營等一系列變化，迫使監(jiān)管系統(tǒng)的范圍、手段、內(nèi)容、模式和體系發(fā)生了重大變化，監(jiān)管范圍不斷擴(kuò)大，監(jiān)管手段日益現(xiàn)代化，監(jiān)管內(nèi)容更加標(biāo)準(zhǔn)化，以市場約束為基礎(chǔ)的監(jiān)管體系正在形成。國際會計準(zhǔn)則委員會正在考慮對所有金融機(jī)構(gòu)采用同樣的會計準(zhǔn)則和披露標(biāo)準(zhǔn)，以加強(qiáng)對金融機(jī)構(gòu)的市場約束。巴塞爾委員會于1999年6月發(fā)布了《新資本充足框架》，對1988年制定的《資本充足協(xié)議》作出重大改革，其中最引人關(guān)注的內(nèi)容是將外部評級引入風(fēng)險管理框架，要求銀行使用公共信息來確定其風(fēng)險加權(quán)資本，根據(jù)評級公司的評級來確定信貸風(fēng)險權(quán)重。由于經(jīng)濟(jì)金融全球化需要國際上有一套通行的監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)和評價方法，巴塞爾委員會于1997年4月發(fā)布了《有效銀行監(jiān)管的核心原則》，又于1999年10月發(fā)布了《核心原則評價方法》。這些標(biāo)準(zhǔn)將成為各國監(jiān)管系統(tǒng)共同遵守的目標(biāo)。

　?。ㄋ模嫀熀蛯徲嫀煹穆殬I(yè)判斷

　　隨著新經(jīng)濟(jì)時代的到來，會計和審計環(huán)境千變?nèi)f化，經(jīng)濟(jì)事項的不確定性日趨增多，會計處理對象日益復(fù)雜，而國家統(tǒng)一會計制度和規(guī)范卻日趨簡約，加之人們對會計規(guī)律的認(rèn)識越來越深刻，從而在客觀上就要求會計人員和審計師必須運(yùn)用職業(yè)判斷，對銀行發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行恰當(dāng)?shù)奶幚?。這種職業(yè)判斷至少體現(xiàn)在四個方面：一是會計師和審計師的職業(yè)道德水準(zhǔn)；二是對實質(zhì)重于形式、劃分收益性支出和資本性支出、重要性等會計核算原則的運(yùn)用；三是對金融資產(chǎn)、長期投資、固定資產(chǎn)折舊和所得稅核算等會計政策的選擇；四是對呆壞賬準(zhǔn)備計提、固定資產(chǎn)使用年限和凈殘值確定、或有事項處理等會計估計事項的職業(yè)判斷。

　　二、中國商業(yè)銀行會計的發(fā)展趨勢

　?。ㄒ唬嫎?biāo)準(zhǔn)國際化與銀行業(yè)內(nèi)部會計標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一

　　由于各種原因，我國各商業(yè)銀行之間執(zhí)行的會計標(biāo)準(zhǔn)是不一致的，集中表現(xiàn)在兩個方面：一是財政部、中國人民銀行根據(jù)不同商業(yè)銀行經(jīng)營管理和經(jīng)營對象的不同，制定了不同的會計制度與規(guī)范。國有獨(dú)資商業(yè)銀行執(zhí)行《金融企業(yè)會計制度》和《金融企業(yè)財務(wù)制度》；非上市股份制商業(yè)銀行除存貸業(yè)務(wù)執(zhí)行《金融企業(yè)會計制度》外，其他業(yè)務(wù)均執(zhí)行《股份有限公司會計制度》現(xiàn)為《企業(yè)會計制度》；上市銀行除存貸業(yè)務(wù)執(zhí)行《公開發(fā)行證券的商業(yè)銀行有關(guān)業(yè)務(wù)會計處理補(bǔ)充規(guī)定》，其他業(yè)務(wù)執(zhí)行《企業(yè)會計制度》外，還必須執(zhí)行中國證監(jiān)會公開發(fā)行證券公司信息披露編報規(guī)則第1號《商業(yè)銀行招股說明書內(nèi)容與格式特別規(guī)定》、第2號《商業(yè)銀行財務(wù)報表附注特別規(guī)定》、第7號《商業(yè)銀行年度報告內(nèi)容與格式特別規(guī)定》；城市商業(yè)銀行執(zhí)行《城市合作銀行會計制度》。二是同一銀行業(yè)務(wù)在不同類型商業(yè)銀行的會計政策差異大。主要表現(xiàn)在：1．呆賬準(zhǔn)備的計提。呆賬準(zhǔn)備雖都采用備抵法核算，但非上市銀行的呆賬準(zhǔn)備只按年末貸款余額的1％差額計提，而上市銀行除按年末貸款余額的1％差額計提一般呆賬準(zhǔn)備，還需要根據(jù)信貸資產(chǎn)五級分類結(jié)果計提專項呆賬準(zhǔn)備。2．利息收入的確認(rèn)。在2000年度，非上市銀行的應(yīng)收利息核算期間為180天，而上市銀行只有90天。3．壞賬準(zhǔn)備的計提。非上市銀行根據(jù)年末應(yīng)收賬款余額的0．3％計提；而上市銀行應(yīng)當(dāng)根據(jù)以往的經(jīng)驗、貸款對象或債務(wù)人的實際財務(wù)狀況、經(jīng)營管理和現(xiàn)金流量情況，以及其他相關(guān)信息，并按《企業(yè)會計制度》的規(guī)定合理地估計計提。如深圳發(fā)展銀行2000年年報顯示，壞賬準(zhǔn)備計提比例高達(dá)52％。4．固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、長期投資、短期投資等資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提。對于上述各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，非上市銀行不計提，而上市銀行必須根據(jù)資產(chǎn)的實際情況合理地計提。5．貸款的核算。非上市銀行只執(zhí)行“一逾兩呆”分類核算方法，而上市銀行除執(zhí)行“一逾兩呆”分類核算方法外，還必須執(zhí)行“五級”分類計算方法。我國商業(yè)銀行系統(tǒng)會計標(biāo)準(zhǔn)的不一致，對建設(shè)社會主義市場經(jīng)濟(jì)和發(fā)展維護(hù)公平公正的金融競爭環(huán)境是不利的。因此，通過將國際化的會計標(biāo)準(zhǔn)全面引入我國商業(yè)銀行，建立銀行業(yè)內(nèi)部統(tǒng)一會計標(biāo)準(zhǔn)，摒棄現(xiàn)在國有獨(dú)資商業(yè)銀行、上市銀行、非上市股份制商業(yè)銀行之間會計標(biāo)準(zhǔn)的差異性，應(yīng)是我國商業(yè)銀行會計發(fā)展的基本趨勢。

　　在會計標(biāo)準(zhǔn)國際化建設(shè)方面，應(yīng)重點(diǎn)抓好以下方面：1．注重資產(chǎn)質(zhì)量，嚴(yán)格按照資產(chǎn)的定義，合理確認(rèn)和計量商業(yè)銀行的各類資產(chǎn)價值，確保資產(chǎn)價值真實可靠，提高資產(chǎn)質(zhì)量。特別是商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)根據(jù)貸款對象的財務(wù)和經(jīng)營管理情況，以及貸款的逾期期限等因素，分析其風(fēng)險程度和回收的可能性，借鑒國際通行的做法和巴塞爾協(xié)議的規(guī)定，及時、足額計提貸款呆賬準(zhǔn)備，科學(xué)計算資本充足率。2．借鑒國際會計慣例，對發(fā)生或有損失可能性較大的或有事項，在表內(nèi)確認(rèn)和計量或有損失和預(yù)計負(fù)債。并充分披露各種擔(dān)保業(yè)務(wù)、未決訴訟、貸款承諾、銀行承兌匯票以及各種衍生金融工具等或有事項。3．按照商業(yè)銀行股份制要求和巴塞爾協(xié)議的規(guī)定，科學(xué)核算所有者權(quán)益，為商業(yè)銀行研究資本充足程度、籌集與充實資本提供有效的會計信息。4．按國際會計慣例和謹(jǐn)慎的會計原則，確認(rèn)利息收入政策。即發(fā)放的貸款到期含展期，下同90天及以上尚未收回的，其應(yīng)計利息停止計入當(dāng)期利息收入，納入表外核算；已計提的利息收入，在貸款到期90天后仍未收回的，或在應(yīng)收利息逾期90天后仍未收到的，沖減原已計入損益的利息收入，轉(zhuǎn)作表外核算。表外核算的應(yīng)計利息，在實際收到時確認(rèn)為收款期的利息收入。5．全面引入“實質(zhì)重于形式”原則，按照交易或事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)進(jìn)行會計核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)。6．對國內(nèi)尚未發(fā)生過而國際銀行比較規(guī)范成形的銀行業(yè)務(wù)，全面引入國際會計標(biāo)準(zhǔn)和國際慣例，以規(guī)范中國商業(yè)銀行今后同類業(yè)務(wù)的核算與管理。

　　（二）會計大集中

　　適應(yīng)統(tǒng)一法人管理體制的會計大集中是未來中國商業(yè)銀行會計發(fā)展的重要趨勢。隨著電子信息技術(shù)的飛速發(fā)展，會計信息的傳輸與交換連接方式、速度等方面發(fā)生了質(zhì)的變化。中國商業(yè)銀行統(tǒng)一法人管理體制要求會計核算與會計監(jiān)督、會計報表生成與會計檔案管理能夠同步在系統(tǒng)內(nèi)的總分支機(jī)構(gòu)中得到迅速反映和管理，手工核算與紙介質(zhì)記錄將逐步為電子工具和電子信息取代，銀行與銀行、銀行與客戶之間的交易及其資金清算信息能通過電子信息方式即刻完成；銀行不同分支機(jī)構(gòu)之間的會計和支付信息通過網(wǎng)絡(luò)傳輸，同一銀行的不同分支機(jī)構(gòu)被聯(lián)為一體，建立在電子信息技術(shù)基礎(chǔ)上的會計信息管理系統(tǒng)將成為銀行最為重要的不可或缺的業(yè)務(wù)管理系統(tǒng)。這一會計信息系統(tǒng)能為銀行投資者、債權(quán)人、管理部門和監(jiān)管當(dāng)局提供全方位的信息服務(wù)。因此，中國商業(yè)銀行統(tǒng)一法人體制會計模式發(fā)展的必然結(jié)果就是要集中會計核算、集中事后監(jiān)督、集中編制會計報表、集中會計檔案保管，并按照“物理上集中擺放、邏輯上分期控制、資金上集中清算”的方式統(tǒng)一資金清算。

　?。ㄈ┕芾頃嫷膽?yīng)用

　　長期以來，中國商業(yè)銀行重信貸指標(biāo)、輕內(nèi)部管理，重數(shù)量增長、輕質(zhì)量增長，信息系統(tǒng)基礎(chǔ)落后，成本資料和分析手段欠缺，成本費(fèi)用觀念淡漠，忽視成本、效益的恰當(dāng)配比。在面向市場、走向市場的背景下，全面引進(jìn)和運(yùn)用旨在解析過去、控制現(xiàn)在和規(guī)劃未來的管理會計成為未來中國商業(yè)銀行會計發(fā)展的一個重要趨勢。具體包括：1．通過計算機(jī)技術(shù)等信息科學(xué)技術(shù)，實現(xiàn)業(yè)務(wù)流程再造；2．推行責(zé)任會計制度，完善“一級法人、分級管理”體制下的激勵約束機(jī)制；3．嚴(yán)格實行全面預(yù)算和預(yù)算控制，進(jìn)一步完善資產(chǎn)負(fù)債比例管理制度；4．建立存貸款品種成本效益分析系統(tǒng)和費(fèi)用管理系統(tǒng)，強(qiáng)化利率等產(chǎn)品定價機(jī)制；5．嚴(yán)格項目投資評價，施行系統(tǒng)化管理制度。

　?。ㄋ模嫼怂愫凸芾硎侄维F(xiàn)代化

　　未來中國商業(yè)銀行會計核算和管理手段的現(xiàn)代化，主要表現(xiàn)在：一是計算機(jī)技術(shù)的廣泛應(yīng)用，如數(shù)據(jù)庫技術(shù)在會計信息的采集、處理、儲存和會計內(nèi)控中的運(yùn)用；網(wǎng)絡(luò)技術(shù)在支付結(jié)算、網(wǎng)絡(luò)銀行、手機(jī)銀行中的運(yùn)用；計算機(jī)通訊技術(shù)在會計信息的傳輸、電話銀行的運(yùn)用；計算機(jī)控制技術(shù)在ATM、自助銀行、手機(jī)銀行的運(yùn)用；多媒體技術(shù)在電子回單箱、各種自助性銀行業(yè)務(wù)的運(yùn)用。二是人工智能技術(shù)在會計內(nèi)控中的全面運(yùn)用。三是業(yè)務(wù)摘要顯示、打印“漢字化”。四是縮微膠片、光盤縮微等縮微技術(shù)在會計檔案中的運(yùn)用。五是會計檔案電子介質(zhì)化趨勢。隨著新技術(shù)的廣泛應(yīng)用，CD盤、MO盤、磁帶和磁盤等無紙化介質(zhì)將成為主要的有效的會計檔案。

　　三、中國商業(yè)銀行審計的發(fā)展趨勢

　?。ㄒ唬┥虡I(yè)銀行審計標(biāo)準(zhǔn)國際化

　　隨著中國加入WTO，國有獨(dú)資商業(yè)銀行要加快改制和轉(zhuǎn)變經(jīng)營機(jī)制步伐，按國際通行的規(guī)范公司制即現(xiàn)代企業(yè)制度運(yùn)作。因此，中國商業(yè)銀行審計未來發(fā)展的主要趨勢就是審計標(biāo)準(zhǔn)的國際化。

　?。ǘ┥虡I(yè)銀行內(nèi)部審計工作呈現(xiàn)出大稽核的趨勢

　　在組織管理架構(gòu)上，實行垂直領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部稽核體制，對總行統(tǒng)一法人負(fù)責(zé)，審計機(jī)構(gòu)與人員獨(dú)立。在審計內(nèi)容上，將會計信息審計與整個經(jīng)營管理活動緊密聯(lián)系，合規(guī)合法性與提高盈利能力和防范風(fēng)險結(jié)合起來。在審計方式上，將事后的審計監(jiān)督向事前和事中審計轉(zhuǎn)變，并運(yùn)用電子信息技術(shù)加大非現(xiàn)場稽核比重，使風(fēng)險控制重心前移?？傊ㄟ^加大稽核力度，創(chuàng)新稽核手段，樹立稽核權(quán)威，建立起由業(yè)務(wù)常規(guī)稽核及后續(xù)稽核、調(diào)崗離任稽核、專項稽核、內(nèi)部控制制度稽核、非現(xiàn)場稽核和電腦稽核等組成的大稽核體系。

　?。ㄈ┍O(jiān)管審計社會化、專業(yè)化

　　中央銀行、證監(jiān)會、財稅部門、國家審計機(jī)關(guān)等監(jiān)管當(dāng)局對商業(yè)銀行的監(jiān)管審計，將由現(xiàn)時的直接檢查，逐步轉(zhuǎn)向委托會計師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行監(jiān)管專門審計，使監(jiān)管審計呈現(xiàn)出社會化、專業(yè)化趨勢。受委托的會計師事務(wù)所有義務(wù)直接向監(jiān)管當(dāng)局報告任何有損銀行正常運(yùn)營、違反法規(guī)和不利于銀行穩(wěn)健運(yùn)行的事項。此外，監(jiān)管當(dāng)局可隨時要求審計師對銀行的特別業(yè)務(wù)或領(lǐng)域進(jìn)行專題調(diào)查，并向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報告。審計師、銀行和監(jiān)管當(dāng)局定期舉行各種會議，討論審計師在審計過程中所發(fā)現(xiàn)的任何問題。

　　（四）上市銀行財務(wù)報告審計將從境內(nèi)外雙重審計向單一審計過渡

　　從短期和現(xiàn)實基礎(chǔ)來看，對上市銀行實施境內(nèi)外會計師事務(wù)所同時審計是有必要的。因為上市銀行的會計標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)與國際會計準(zhǔn)則和國際慣例接軌，只是由于境內(nèi)外注冊會計師職業(yè)判斷水平存在一定的差距，境內(nèi)會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)人員熟悉和了解我國國情，在審計時較多地考慮銀行的現(xiàn)實環(huán)境，難免出現(xiàn)松馳現(xiàn)象；而境外會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)人員則不太熟悉和了解我國國情，在審計時難免過于教條。所以，短期內(nèi)對上市銀行實施境內(nèi)外會計師事務(wù)所的雙重審計，既有助于上市銀行按國際慣例進(jìn)行運(yùn)作，又能較好地處理上市銀行的現(xiàn)實問題。

　　從發(fā)展和成本效益原則來看，上市銀行只需聘請一家會計師事務(wù)所進(jìn)行財務(wù)報告審計。所聘會計師事務(wù)所，既可以是境外知名的事務(wù)所，也可以是境內(nèi)的事務(wù)所，關(guān)鍵要看其是否具備較高的職業(yè)判斷水平與能力、能否嚴(yán)格執(zhí)行職業(yè)道德規(guī)范。鑒于境內(nèi)會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)水平，當(dāng)務(wù)之急是提高境內(nèi)會計師事務(wù)所的職業(yè)判斷水平和嚴(yán)格職業(yè)道德規(guī)范。