一、面臨的問題

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)領導人對會計師事務所出具的審計報告重視不夠。

　　長期以來，國有企業(yè)一直實行財政決算審批制度，現(xiàn)在改由會計師事務所審計并出具審計報告，有些國有企業(yè)不理解，不習慣注冊會計師審計；有些國有企業(yè)僅僅為了應付上報會計報表及營業(yè)執(zhí)照年審需要，在報表已經報出后，再請注冊會計師審計。加之一些企業(yè)負責人將注冊會計師報表審計與政府審計混為一體，所以也不愿委托會計師事務所出具審計報告。

　　（二）審計時間與上報匯總報表時間相沖突，加之一些國有企業(yè)行業(yè)的特殊性，加大了審計的難度。

　　國有大中型企業(yè)分支機構較多，組織結構復雜，會計報表層層匯總，而給注冊會計師審計的時間極為有限。1999年財政部規(guī)定，國務院各部委等部門1999年度匯總會計報表應于2000年4月20日前上報，同時規(guī)定凡各級財政部門規(guī)定需要由中介機構審計的國有企業(yè)（單位），上報報表時應附中介機構審計報告。事實上，按照這樣的要求，時間非常緊張。如國務院某部規(guī)定所屬的工程總公司等施工單位應于3月20日前將注冊會計師審計報告隨匯總會計報表一并上報部財務司；而工程總公司又規(guī)定下屬各工程局應于3月2日前將注冊會計師審計報告隨匯總會計報表一并上報工程總公司財務部；而工程局又要求所屬的各工程處在2月10日前將本單位1999年匯總會計報表上報工程局財務處，這樣層層時間提前，加之施工點分散，交通不便，按照現(xiàn)行審計程序的規(guī)定，一般抽查面又要達到總資產50％、收入的60％以上，時間緊張程度可想而知。鑒于這種情況，規(guī)模大的會計師事務所一般不愿意接受委托，如果勉強接受委托，也只能出具保留意見、否定意見或拒絕發(fā)表意見的審計報告。為此，有些大型國有企業(yè)不得不轉向規(guī)模小、制度不健全、沒有取得大型國有企業(yè)審計資格的小所審計，而它們又無法保證審計報表的質量。

　?。ㄈ嫀熓聞账狈︼L險意識和責任意識，缺乏必要的監(jiān)督和制約機制，也導致審計執(zhí)業(yè)質量不高。

　　按照法律規(guī)定，有限責任事務所注冊資金一般為30萬元人民幣，所以事務所承擔的責任僅以30萬元為限，由于風險和責任不匹配，使得部分會計師事務所及注冊會計師不顧執(zhí)業(yè)質量以及自身條件的限制，為追求經濟利益而盲目承攬業(yè)務。它們缺乏風險意識和責任意識，內部監(jiān)督和制約機制又不健全，審計范圍偏小，未能對應收賬款作必要函證或缺少替代程序，審計工作底稿不規(guī)范，勾稽關系不明確，結果導致審計質量不高。

　?。ㄋ模┢髽I(yè)財務管理不規(guī)范，會計基礎工作薄弱，一些財會人員素質偏低，同樣增加審計難度。

　　按照注冊會計師獨立審計準則的規(guī)定，被審計單位應積極主動配合審計人員，真實、全面、完整地向注冊會計師及會計師事務所提供財務、會計資料及審計工作所需要的其他相關資料，并承擔相應的會計責任。企業(yè)雖然同會計師事務所簽訂了《管理當局承諾書》，但在執(zhí)行時，有些國有企業(yè)會計核算不規(guī)范，財務管理不健全；有的賬表、表表不符；有的少數(shù)財會人員素質較差，不按規(guī)定進行會計處理；有的故意違反國家財經制度，隱瞞真實情況；更有甚者將由企業(yè)提供的簡單審計工作底稿復雜化，浪費審計時間；有的企業(yè)隨意選擇報表合并范圍等辦法操縱會計信息等。這些都同樣增加了審計的難度。

　　二、建議及改進措施

　?。ㄒ唬┟鞔_委托審計主體。

　　《注冊會計師法》第16條規(guī)定：“注冊會計師承辦業(yè)務，由其所在的會計師事務所統(tǒng)一受理并與委托人簽訂委托合同”；《國有企業(yè)年度會計報表注冊會計師審計暫行辦法》第3條規(guī)定：“企業(yè)應在規(guī)定時間內自主委托會計師事務所對其年度會計報表進行審計”，以上兩條并未規(guī)定委托審計主體。由于國有企業(yè)投資者代表沒有真正就位，國有企業(yè)在委托注冊會計師從事審計業(yè)務時，委托者即是經營者。可想而知，國有企業(yè)經營者委托會計師事務所進行審計，在企業(yè)領導需要政績的情況下，注冊會計師能對經營者的經營成果和經營業(yè)績作出客觀、公正的評價嗎？筆者認為，要解決這一問題必須對《國有企業(yè)年度會計報表注冊會計師審計暫行辦法》進行補充。第一，明確委托審計主體即有權委托國有企業(yè)審計業(yè)務的具體部門，如有限責任公司規(guī)定應由董事會委托會計師事務所進行審計，國有企業(yè)可規(guī)定由投資主體委托會計師事務所對其進行審計。第二，明確規(guī)定會計師事務所不得接受無權委托人委托審計業(yè)務，如果會計師事務所越權、超范圍承接委托業(yè)務，應追究其會計師事務所和注冊會計師的法律責任。這樣才能真正從源頭上防止企業(yè)委托的會計師事務所違法違規(guī)行為的發(fā)生。

　　（二）會計師事務所合理安排委托執(zhí)業(yè)時間。

　　在會計師事務所擁有較多客戶情況下，可能會出現(xiàn)審計人員不能按時完成審計業(yè)務的情況。為解決好這個問題，筆者建議：委托方與受托方應在相互信任的基礎上，相對拉長年度會計報表的審計時間。具體做法有二：一是在期中就要求出具審計報告的會計師事務所對所負責審計的企業(yè)實施符合性測試，待年度審計時只是在此基礎上通過抽取一定量樣本予以補充。一般而言，國有企業(yè)可以要求會計師事務所在期中對除現(xiàn)金盤點、銀行存款的函證以外的如存貨的監(jiān)盤、往來賬項的函證實施實質性測試，盡量減少年度的工作量，在整個年度結束后，再進行綜合，發(fā)表審計意見。二是要求會計師事務所在年度結束前2個月，對工作量大、耗時長的審計項目，如內部控制調查和測試，存貨的盤點等先進行審計，然后等報表編完后再對報表形成過程進行審計。這樣做，既可以為注冊會計師進行會計報表審計提供充足的時間，使之充分關注會計報表的形成過程，也可以減輕會計師事務所業(yè)務繁忙時人手不夠的問題。

　?。ㄈ┘訌妼嫀熓聞账獠勘O(jiān)管，加大處罰力度，提高注冊會計師行業(yè)的職業(yè)道德水準和執(zhí)業(yè)質量水平。

　　新《會計法》第21條明確規(guī)定：“財政部門有權對會計師事務所出具審計報告的程序和內容進行監(jiān)督”。財政部及財政部駐各地財政監(jiān)察專員辦事處應依據(jù)法律規(guī)定，會同各級注冊會計師協(xié)會加強會計師事務所的日常監(jiān)管，依法對注冊會計師任職資格和執(zhí)業(yè)情況進行年度檢查和不定期抽查，擴大抽查會計師事務所及注冊會計師執(zhí)業(yè)的檢查面，發(fā)現(xiàn)問題要及時處理，并加大處罰的力度。特別應加強注冊會計師后續(xù)教育及年審工作，杜絕后續(xù)教育由別人代學、代考的現(xiàn)象發(fā)生，從而提高注冊會計師行業(yè)職業(yè)道德水準和執(zhí)業(yè)質量水平。

　?。ㄋ模┨峁┢髽I(yè)內部審計的審計成果，減輕會計師事務所的工作量，節(jié)省寶貴時間。

　　內部審計機構是企業(yè)自我約束機制的一個重要組成部分，大量事實證明，凡是內部審計開展好的企業(yè)，注冊會計師查出的違紀違規(guī)問題就少。所以內部審計機構要開展資產、負債和損益審計、主要領導離任審計、會計報表期中審計。會計師事務所在對企業(yè)進行審計時，企業(yè)應主動提供全部的內部審計報告、有關檔案、審計建議書等資料。當注冊會計師通過審計評價，認為企業(yè)內部控制健全，提供資料可信時，就可以相應減少某些審計程序。這樣就可以提高審計效率，節(jié)省審計時間。