[摘要]近年來，我國要求審計(jì)界采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式的呼聲此起彼伏，但風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式究竟是否真的適合我國目前的國情呢？本文從風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式產(chǎn)生的原因及其局限性作出分析，進(jìn)一步探討如何構(gòu)建適合我國的審計(jì)模式。

　　2000年“銀廣夏”事件后，審計(jì)職業(yè)界出現(xiàn)了前所未有的誠信危機(jī)，顯示社會公眾與審計(jì)職業(yè)界的期望差距已經(jīng)到了不可調(diào)和的地步。究其原因，是由于制度性的缺陷使以往的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)都轉(zhuǎn)嫁給了社會公眾，當(dāng)社會客觀環(huán)境的變化迫使審計(jì)師承擔(dān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的時(shí)候，危機(jī)就爆發(fā)了。因此，如何提高審計(jì)質(zhì)量，控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，就成為了當(dāng)前審計(jì)界普遍關(guān)注的焦點(diǎn)。筆者認(rèn)為，引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，構(gòu)建適合我國國情的審計(jì)模式，是解決問題的有效途徑。

　　一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式產(chǎn)生的原因分析

　　（一）審計(jì)目標(biāo)與經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的根本原因

　　審計(jì)最初的目的是查錯(cuò)防弊，由于當(dāng)時(shí)的被審單位經(jīng)營規(guī)模小、業(yè)務(wù)簡單，使詳細(xì)審查被審單位的各項(xiàng)憑證、賬簿等會計(jì)資料成為可能，從而出現(xiàn)了詳細(xì)審計(jì)模式。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，一方面，公司的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)進(jìn)一步分離，投資者、經(jīng)營者、債權(quán)人等利益相關(guān)者都需要經(jīng)過審計(jì)的會計(jì)信息作為決策依據(jù)；另一方面，公司規(guī)模的日益擴(kuò)大也使詳細(xì)審計(jì)變得不現(xiàn)實(shí)，從而出現(xiàn)了基于兩大報(bào)表和公司賬目，運(yùn)用抽樣技術(shù)的賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)。但當(dāng)時(shí)審計(jì)師主要根據(jù)經(jīng)驗(yàn)來進(jìn)行抽樣，具有較大的隨意性和盲目性，很容易發(fā)生審計(jì)失敗。隨后，審計(jì)師在實(shí)踐中逐步發(fā)現(xiàn)，具有健全有效的內(nèi)部控制，是被審單位會計(jì)信息真實(shí)可靠的有力保障，根據(jù)內(nèi)部控制評審結(jié)果來確定抽樣的重點(diǎn)和范圍，能大大提高審計(jì)結(jié)果的準(zhǔn)確性，提高審計(jì)效率，制度基礎(chǔ)審計(jì)也就應(yīng)運(yùn)而生。然而，由于制度基礎(chǔ)審計(jì)過于依賴內(nèi)部控制制度，忽略了其他引發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的因素。在審計(jì)師面對的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)損失與日俱增的情況下，基于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)來制定具體審計(jì)策略與計(jì)劃的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)開始受到重視并在實(shí)踐中被運(yùn)用。

　?。ǘ┮?guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的直接原因

　　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)伴隨著審計(jì)而產(chǎn)生，包括固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。但是在制度基礎(chǔ)審計(jì)模式下，審計(jì)師主要關(guān)注內(nèi)部控制系統(tǒng)即控制風(fēng)險(xiǎn)，強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制與審計(jì)測試之間的關(guān)系，往往忽略了其他風(fēng)險(xiǎn)因素。因此，一旦公司內(nèi)部的管理人員串通舞弊，實(shí)現(xiàn)“一條龍?jiān)旒佟?，則可以繞過內(nèi)部控制系統(tǒng)，導(dǎo)致審計(jì)失敗。所以，彌補(bǔ)制度基礎(chǔ)審計(jì)的缺陷，主動控制與規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，就成為了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的直接原因。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)通過以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果為根據(jù)，制定具體審計(jì)策略，確定審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，決定審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量及數(shù)量，并運(yùn)用分析性復(fù)核、內(nèi)部控制測試、交易和余額的實(shí)質(zhì)性測試等基本方法，將審計(jì)程序前推至對客戶環(huán)境、作業(yè)流程和經(jīng)營決策的分析，不斷縮小社會公眾對審計(jì)作用的期望差距，力求達(dá)到規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的目的。

　　二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的局限性分析

　　誠然，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)也并非十全十美的審計(jì)模式，我們必須對其局限性有進(jìn)一步的了解。

　?。ㄒ唬╋L(fēng)險(xiǎn)評估出錯(cuò)會導(dǎo)致審計(jì)失敗或?qū)徲?jì)無效率。

　　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基礎(chǔ)，貫穿審計(jì)的整個(gè)過程，在審計(jì)計(jì)劃階段、審計(jì)實(shí)施階段和審計(jì)報(bào)告階段都起著舉足輕重的作用。因而，評估結(jié)果的正確與否，直接影響審計(jì)質(zhì)量。如果在計(jì)劃階段出錯(cuò)，有可能會接受高風(fēng)險(xiǎn)客戶的委托、簽訂高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)聘約；如果在實(shí)施階段出錯(cuò)，有可能錯(cuò)誤地確定審計(jì)證據(jù)抽取的性質(zhì)、范圍和數(shù)量，執(zhí)行不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序或遺漏高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)領(lǐng)域；如果在報(bào)告階段出錯(cuò)，有可能對以前的審計(jì)證據(jù)得出錯(cuò)誤的審核結(jié)果，作出錯(cuò)誤的審計(jì)結(jié)論，并出具錯(cuò)誤的審計(jì)報(bào)告。

　?。ǘ┤狈C合素質(zhì)高的審計(jì)師導(dǎo)致實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的效率低下

　　風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是對風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行主動控制的，不僅審查與會計(jì)系統(tǒng)有關(guān)的因素，還審查企業(yè)內(nèi)外的各種環(huán)境因素；不僅對會計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)分析，還對各種環(huán)境因素進(jìn)行綜合風(fēng)險(xiǎn)分析。這就要求審計(jì)師不僅有豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)，還要有廣博的行業(yè)知識，對各行各業(yè)的總體情況了如指掌，才能對被審公司的行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)情況作出正確的評估。這種高素質(zhì)人材的相對缺乏，已經(jīng)成為了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式廣泛開展的瓶頸。就我國目前情況來看，大部分注冊會計(jì)師都是通過全國統(tǒng)一的五門注冊會計(jì)師資格考試而獲得執(zhí)業(yè)資格的，可以說是具有比較高的執(zhí)業(yè)水平，但也因而缺乏除財(cái)務(wù)知識以外的其他相關(guān)的行業(yè)知識。而且我國的CPA審計(jì)行業(yè)方興未艾，執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)有待積累，并不適宜普遍實(shí)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。

　　（三）有限的法律風(fēng)險(xiǎn)會引起審計(jì)師道德風(fēng)險(xiǎn)問題

　　風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的目的就是縮小社會公眾對審計(jì)作用的期望差距，規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)損失。從理論上來說，只要當(dāng)審計(jì)師認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)達(dá)到可以接受的水平，不會導(dǎo)致巨大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)損失，就可以終止審計(jì)實(shí)施階段并簽發(fā)審計(jì)報(bào)告了。因此，在法律風(fēng)險(xiǎn)是有限的前提下，就會產(chǎn)生審計(jì)師的道德風(fēng)險(xiǎn)問題：當(dāng)法律風(fēng)險(xiǎn)較高，可能引起較大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)損失時(shí)，審計(jì)師可能執(zhí)行更詳細(xì)的審計(jì)程序來提高審計(jì)質(zhì)量；當(dāng)法律風(fēng)險(xiǎn)較小，不會引起明顯的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)損失時(shí)，審計(jì)師可能會偷工減料，甚至對被審單位的違規(guī)問題視而不見。返觀我國目前的法律制度，從訴訟資格、訴訟成本和訴訟收益來看，審計(jì)師所承受的法律風(fēng)險(xiǎn)極低，普遍實(shí)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)會引起嚴(yán)重的審計(jì)師道德風(fēng)險(xiǎn)問題，并導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量的下降。

　　三、對構(gòu)造適合我國國情審計(jì)模式的理性思考

　　上述四種審計(jì)模式各有不同的體系和方法，適用于不同環(huán)境下的審計(jì)工作，四者之間的關(guān)系并非相互替代，而是互補(bǔ)有無。在公司規(guī)模龐大，經(jīng)濟(jì)事務(wù)復(fù)雜的情況下，不宜采用詳細(xì)審計(jì)和賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)；在公司的內(nèi)部控制不健全的情況下，不宜采用制度基礎(chǔ)審計(jì)；在法律風(fēng)險(xiǎn)低下，審計(jì)人員綜合素質(zhì)不高的情況下，不宜采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。因此，我國目前應(yīng)該根據(jù)被審單位的不同情況，引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，靈活運(yùn)用相適應(yīng)的審計(jì)模式或者混合審計(jì)模式。

　　對于中小型企業(yè)，尤其是小型企業(yè)，由于通常其管理機(jī)構(gòu)簡單、內(nèi)部控制薄弱、會計(jì)制度不健全、業(yè)務(wù)量不多、財(cái)會人員業(yè)務(wù)素質(zhì)欠佳，所以應(yīng)當(dāng)采用詳細(xì)審計(jì)或賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)，以審查其會計(jì)報(bào)表的合法性為第一目標(biāo)，詳細(xì)審計(jì)其賬目和報(bào)表，這樣反而比先抽樣后擴(kuò)大審計(jì)范圍的做法更有效率。

　　對于跨國公司、上市公司、企業(yè)集團(tuán)等大中型企業(yè)，由于通常其管理規(guī)范、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)繁雜、內(nèi)部控制比較完善、會計(jì)制度遵循公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則，所以應(yīng)當(dāng)采用制度基礎(chǔ)審計(jì)模式。但是，如果這些大中型企業(yè)的內(nèi)部控制制度比較差，則應(yīng)該在制度基礎(chǔ)審計(jì)的基礎(chǔ)上，加強(qiáng)分析性測試并擴(kuò)大審計(jì)抽樣的范圍。

　　同時(shí)，無論是采用賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)模式還是制度基礎(chǔ)審計(jì)，都應(yīng)該同時(shí)引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念。審計(jì)師將這種理念貫穿于整個(gè)審計(jì)過程，不僅單純依賴賬目報(bào)表或者內(nèi)部控制系統(tǒng)，而且自始始終保持專業(yè)懷疑，作出更多專業(yè)判斷。通過把風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中主動控制風(fēng)險(xiǎn)的理念和方法融入到其他審計(jì)模式中，可以使其他審計(jì)模式中忽略審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的缺陷得到一定程度的彌補(bǔ)，并在實(shí)踐中逐步探索有效實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式的道路。

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