近年來，我國貪污現(xiàn)象愈演愈烈，其表現(xiàn)是：貪污案件頻繁發(fā)生；涉案人員日益增多，且大多數(shù)為案發(fā)單位管理人員；貪污金額動輒以百萬、千萬計，甚至數(shù)億，給國家造成了難以彌補的巨大損失。因此，我們有必要就常見貪污手段及其審計辦法進行深入的。

　　一、貪污手段類別

    貪污手段可以分為三大類：一是截留銷售收入，二是截留其他資產(chǎn)，三是虛列支出。每一大類又包含若干小類。

　　（一）截留銷售收入

    1.全部不入賬。該類貪污按照收入在賬外的去向又可分為兩類：一是直接轉移至自控的公司或賬戶，這些公司或賬戶以貪污者自己名義、親屬名義、其他合謀者名義或其他公司名義開設，有利于貪污者提取貪污款項；二是通過小金庫轉移收入，即先把賬外收入存進小金庫，然后再伺機據(jù)為己有。

　　2.部分入賬，部分不入賬。具體又分為三類：一是降低相關憑證上的價格，侵吞收入差，即報賬單價低于實際單價，貪污由此導致的差額收入；二是降低相關憑證上的數(shù)量，侵吞收入差，即報賬數(shù)量少于實際數(shù)量，貪污由此導致的差額收入；三是同時降低相關憑證上的價格及數(shù)量，侵吞收入差，即報賬單價、數(shù)量低于實際單價及數(shù)量，貪污由此導致的差額收入。

　?。ǘ┙亓羝渌Y產(chǎn)

    該類貪污包括兩種，一是截留貨幣資金，二是截留實物資產(chǎn)，前者又包括截留所收經(jīng)費，截留采購余款、獎金發(fā)放余款、他方存入款、贊助款、歸還的借款等。由于該類貪污所截留的資產(chǎn)本應上交單位，形成單位的資金收入或實物收入，同時，截留的手段也類似于截留收入，所以，可視為廣義上的截留收入。當然，二者亦有所不同，這因為該類貪污不涉及成本，不存在收入與成本的配比。

　　（三）虛列支出

    按照虛列支出的具體手段，又可分為四類：

　　1.虛構支出。即虛構本不存在的交易或事項，騙取本單位付款，然后與同謀者私分、自己直接領取或設法冒領。主要包括：虛構合同支出，如虛構服務合同、工程發(fā)包合同、采購合同、投資協(xié)議；偽造發(fā)票報銷虛構的費用，如業(yè)務費、管理費等。

　　2.虛增支出。即存在導致支出發(fā)生的交易或事項，但是報賬時設法加大支出金額，從而侵吞差額支出。主要包括：虛增他人存款額從而虛增應付利息、虛增發(fā)包工程量、加大材料消耗量并私自銷售、虛增合同或發(fā)票支出、虛增人員及工資并冒領、重復報銷、個人消費公家報銷、虛增股權收購成本予以私分等；

　　3.虛增利潤騙取獎金。該類貪污發(fā)生于獎金與經(jīng)營業(yè)績掛鉤的，經(jīng)營業(yè)績越好，獎金越多，從而使當事人產(chǎn)生操縱利潤騙取獎金的動機。

　　4.虛構損失。該類貪污的特征有二：一是謊報本單位資產(chǎn)狀況，把優(yōu)良資產(chǎn)評定為不良資產(chǎn)予以報廢，或把實有資產(chǎn)報為盤虧資產(chǎn)予以核銷；二是以公款彌補個人損失。

　　以上各種貪污手段中，最常見且危害最大的貪污手段是虛構支出，其次是截留銷售收入并通過小金庫予以轉移。

　　二、常見貪污手段的財務特征及其審計辦法

    （一）虛構支出型貪污的財務特征及其審計辦法

    1.該類型貪污的財務特征

    （1）會導致本單位賬面貨幣資金或存貨的減少。這因為虛構支出無非兩個途徑，即：虛構付款理由套取單位貨幣資金，或虛構發(fā)出存貨并予以侵占。

　　（2）會導致本單位賬面成本、費用及應付款項的增加。這因為核算采用的是借貸記賬法，貨幣資金或存貨的減少有相應的成本、費用、應付款項與之對應。

　?。?）會通過虛假的會計憑證進行報銷。這因為不進行報銷就無法獲取贓款，而報銷又采用虛假的會計憑證，因為支出本來就是虛報的，當然無法提供真實的會計憑證。

　　2.該類型貪污的審計辦法

    基于該類貪污的財務特征，審計的重點應該是與貨幣資金、存貨、成本及費用相關的資料，尤其是報銷時所提供的會計憑證的真實性。檢查的包括是否存在虛構支出情況，虛構的支出是否已經(jīng)報銷并被非法侵占。審計的具體程序如下：

　?。?）了解是否存在貪污風險因素。具體包括：了解嫌疑人是否存在貪污的動機或壓力；檢查相關內部控制，了解是否存在控制缺陷，該缺陷是否可能為虛列支出并貪污提供機會；了解嫌疑人的生活方式及對單位的看法，查明其是否有可能預示著貪污。

　　與虛列支出型貪污相關的內部控制主要包括購貨與付款循環(huán)的內部控制、生產(chǎn)循環(huán)以及工薪與人事循環(huán)的內部控制、倉儲與存貨循環(huán)的內部控制等。

　?。?）進行性復核。具體包括：索取并審閱被檢查單位以前年度檢查結論，例如審計報告等，關注其中揭示的問題是否可能與貪污有關；對銷售型單位進行毛利率分析，判斷成本是否過高；對管理費用、銷售費用進行本年度各月對比，并與上年對比，以發(fā)現(xiàn)其中是否有突增現(xiàn)象；獲取員工名冊，測算總體工資水平是否與實際接近，以防止虛增人員工資并冒領；了解物料消耗定額資料等，結合產(chǎn)量測算總體支出水平，判斷是否可能存在虛構存貨發(fā)出的情況。

　?。?）審閱賬簿。重點關注付款及發(fā)出存貨的去向是否合理，有無異常的往來單位；銷售成本、費用的報銷人是否有權辦理相關事項，是否有金額相同的報銷情況；是否某項支出不合理地頻繁發(fā)生等。

　?。?）盤點存貨，進行賬實核對，重點關注盤虧的存貨及報廢毀損的存貨，查明其可能去向，防止以此為名予以侵吞或存在虛假的采購；并倒軋生產(chǎn)成本、銷售成本，與賬面記錄核對一致，防止虛轉成本予以貪污的情況。

　　（5）檢查應付款項賬齡，對多年掛帳的應付賬款進行函證，判斷其真實性，防止已經(jīng)付出并冒名領取。

　　（6）獲取大額購貨合同，審查其真實性，判斷是否有借購貨為名虛構支出的情況。

　?。?）抽查會計憑證。主要是與存貨、應付賬款、管理費用、銷售費用等相關的會計憑證，旨在檢查憑證的真實性。

　　一是形式性審查，應重點關注憑證是否有涂改痕跡、憑證是否不合法、是否有以白條代替憑證的情況等，以判斷憑證是否偽造或無效。

　　二是實質性審查，應重點關注憑證內容是否齊全、所附原始憑證是否齊全、二者金額是否一致、是否有無授權批準等。具體而言，存貨項目應關注大額購進是否附有運單及入庫單等原始憑證、盤虧毀損及報廢有無相關的處理文件；應付工資項目應關注發(fā)放表是否有領款人簽字、領款人是否包括在員工名冊中，有無冒領現(xiàn)象；管理費用及銷售費用項目應關注是否與業(yè)務規(guī)模相匹配，內容是否合理等。

　　一旦發(fā)現(xiàn)虛假的憑證，便意味著支出可能是虛構的，這可經(jīng)過詢問等途徑予以證實。

　　（8）延伸調查。對于發(fā)現(xiàn)的疑點如果無法在內查中證實，應進行延伸調查。調查時，應關注被審查單位所付款項或所發(fā)出的存貨數(shù)量是否與對方口徑一致，對方是否確實收到。如果未收到或金額不一致，且當事人無法提供合理的理由，即存在虛構支出的可能。

　?。?）查明涉嫌貪污的款項或實物的去向。這可要求財務人員或當事人員提供。如果已證實支出是虛構的，已流向報銷人，且符合貪污的其他條件，即可認定貪污的事實。

　?。ǘ┙亓翡N售收入并通過小金庫予以轉移型貪污及其審計

    1.該類型貪污的財務特征小金庫的主要來源是截留銷售收入，該類型貪污的財務特征如下：

　　（1）賬面上缺失與小金庫相對應的銷售收入。這因為該部分收入已被隱瞞，具體手法如下：一是通過合同截留銷售收入。例如：與購方串通，先談定按某高價進行交易，之后再簽訂低價銷售合同，并在結算時把差額款打入小金庫；二是通過收款票據(jù)截留收入。例如：自購收款票據(jù)替代本單位結算銷售款，開具大頭小尾的收款票據(jù)結算銷售款，通過篡改減少收款票據(jù)上的金額結算銷售款。

　?。?）存貨已發(fā)出，但賬面記錄或有或無。這因為收入來自于商品銷售，要截留收入有存貨發(fā)出。存貨發(fā)出有賬面記錄又有兩種情況，一是賬面記錄與實際發(fā)出量相符，二是賬面記錄低于實際發(fā)出量；發(fā)出無記錄則只有存貨發(fā)出，賬面不做任何記載，從一開始就全部隱瞞了銷售事項。

　　2.該類型貪污的審計辦法

    基于該類貪污的財務特征，審計的重點應該是與存貨、銷售成本、應收賬款相關的資料，以及銷售合同及收款票據(jù)的真實性。檢查的包括是否存在截留銷售收入設置小金庫的情況，該類型小金庫款項是否已被侵占，該侵占是否可定性為貪污。審計的具體程序如下：

　?。?）了解是否存在貪污風險因素。具體包括：了解嫌疑人是否存在貪污的動機或壓力；檢查相關內部控制，了解是否存在控制缺陷，該缺陷是否可能為截留銷售收入存入小金庫進行貪污提供機會；了解嫌疑人的生活方式及對單位的看法，查明其是否有可能預示著貪污。

　　與截留銷售收入存入小金庫進行貪污相關的內部控制主要包括銷售與收款循環(huán)的內部控制、倉儲與存貨循環(huán)的內部控制。

　?。?）進行性復核。具體包括：索取并審閱被檢查單位以前年度檢查結論，例如審計報告等，關注其中揭示的是否可能與截留銷售收入存入小金庫進行貪污有關；進行毛利率分析，判斷收入是否過低；根據(jù)存貨發(fā)出記錄及單價測算總體收入水平，判斷是否可能存在截留銷售收入的情況；根據(jù)賬面增值稅總額及稅率，倒算銷售收入，與賬面額對比，判斷是否異常；根據(jù)銷售費用各月間或年度間的增減判斷銷售收入總額變化的合理性。

　　（3）審閱賬簿。重點關注發(fā)出存貨及應收賬款的情況，是否有存貨發(fā)出后應收賬款多年掛帳的情況，以防該應收賬款已被侵吞。

　?。?）盤點存貨，進行賬實核對，重點關注盤虧的存貨及報廢毀損的存貨，查明其可能去向，防止借此掩蓋存貨已銷售的事實。

　?。?）突擊盤點現(xiàn)金。當盤點調整后的賬面現(xiàn)金應存余額與實際庫存現(xiàn)金余額出現(xiàn)較大偏差時，通常應該是正常的貨幣資金與小金庫資金混放造成的，因為單位出納等現(xiàn)金保管人員不可能為單位墊款。

　?。?）核查銀行賬戶。有的小金庫資金數(shù)額較大，資金的進出一般通過開設隱蔽的銀行賬戶進行，其資金往來往往與單位的正常業(yè)務有關聯(lián)。因此，應當注意被檢查單位的賬戶往來情況，并與其銀行開戶情況自查表和銀行對賬單進行核對。如果發(fā)現(xiàn)其在審計自查表以外存在賬戶，即涉嫌小金庫。

　?。?）檢查應收款項賬齡，對多年掛帳的應收賬款進行函證，防止已經(jīng)收到未入賬。

　　（8）獲取大額購貨合同，審查其真實性，判斷是否有借購貨為名虛構支出的情況。

　?。?）抽查憑證。主要是與存貨、應收賬款、銷售費用等相關的會計憑證，旨在檢查憑證的真實性。

　　一是形式性審查，審查內容同虛構支出型貪污；二是實質性審查，具體而言，存貨項目應關注大額銷售是否附有運單及出庫單等原始憑證、盤虧毀損及報廢有無相關的處理文件；銷售費用項目應關注內容是否合理等。一旦發(fā)現(xiàn)虛假的憑證，便意味著銷售收入可能已被截留，這可經(jīng)過詢問等途徑予以證實；另外，應該把一定期間已運用的收款票根據(jù)總額與賬面收入進行核對，如果前者大于后者，即可能收入未入賬并私設了小金庫；還應關注發(fā)貨分錄，是否存在以貨易貨交易，相關收入確認與否，以防止不確認收入并貪污差價等。

　　另外，與虛構支出型貪污類似，對于發(fā)現(xiàn)的疑點如果無法在內查中證實，也應進行延伸調查，并查明涉嫌截留的收入去向，以認定貪污的事實。

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