[摘要]2006年2月我國財政部頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》與以往的會計規(guī)范相比更加富有原則性，這就要求企業(yè)必須根據(jù)各自的經(jīng)營情況制定相應(yīng)的會計政策和會計估計以明確本企業(yè)的會計處理方法。

　　[關(guān)鍵詞]固定資產(chǎn)；會計政策；會計估計

　　我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》中對會計政策作了如下定義：“會計政策，是指企業(yè)在會計確認(rèn)、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法。”準(zhǔn)則未對會計估計作出明確定義，只定義了會計估計變更：“會計估計變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進行調(diào)整。”以上定義與國際會計準(zhǔn)則基本一致。我國未對會計估計作出定義，而國際會計準(zhǔn)則對會計估計的描述是：“由于商業(yè)活動內(nèi)在的不確定因素影響，許多財務(wù)報表項目不能精確地計量，而只能加以估計。”

　　會計政策與會計估計是兩個不同的概念。會計政策是會計人員進行會計處理的立場或者角度，這一立場或者角度相對穩(wěn)定；一旦變化，應(yīng)視同從一開始就采用變化后的立場或者角度，否則會計信息就失去了變化前后期的可比性。理論上，會計政策變更采用追溯調(diào)整法，實務(wù)中若追溯調(diào)整不切實可行，可采用未來適用法。會計估計是對結(jié)果尚不明確的交易或事項，預(yù)先依據(jù)一定的基礎(chǔ)所做的金額估計；一旦賴以估計的基礎(chǔ)發(fā)生變化，估計自然應(yīng)發(fā)生變更，而這一變更邏輯上不會影響會計信息的可比性，因此不必調(diào)整以前估計的金額。理論上與實務(wù)中，會計估計變更均采用未來適用法。

　　本文就與企業(yè)固定資產(chǎn)有關(guān)的會計政策與估計的制定與變更問題進行探討。

　　一、與固定資產(chǎn)的確認(rèn)與分類有關(guān)的會計政策與估計

　　固定資產(chǎn)的確認(rèn)與分類體現(xiàn)了企業(yè)對固定資產(chǎn)進行會計處理的立場與角度，屬于會計政策范疇。

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》(以下簡稱“固定資產(chǎn)準(zhǔn)則”)第三條和第四條規(guī)定了固定資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。首先必須滿足固定資產(chǎn)的定義，其次必須滿足相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入和相關(guān)的成本能夠可靠計量兩個條件。準(zhǔn)則第三條規(guī)定，固定資產(chǎn)是指同時具有下列特征的有形資產(chǎn)：為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的；使用壽命超過一個會計年度。

　　這個定義體現(xiàn)了固定資產(chǎn)的特點：有形資產(chǎn)，在超過一個會計年度的期限內(nèi)帶來經(jīng)濟利益，從而明確地將固定資產(chǎn)與存貨、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等其他資產(chǎn)區(qū)分開來。但是無論定義還是準(zhǔn)則第四條規(guī)定的兩個條件，都僅僅是原則性標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)必須在這些原則性標(biāo)準(zhǔn)的指引下根據(jù)各自情況制定具體標(biāo)準(zhǔn)。

　　企業(yè)所制定的固定資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)主要包括兩個方面，一是價值標(biāo)準(zhǔn)，二是固定資產(chǎn)的類別。在確定價值標(biāo)準(zhǔn)時要遵循重要性原則。由于固定資產(chǎn)的會計估計和賬務(wù)處理相對低值易耗品復(fù)雜，納入固定資產(chǎn)核算范圍的資產(chǎn)的單位價值相對該企業(yè)而言應(yīng)是比較高的，在進行固定資產(chǎn)分類時，應(yīng)本著同類資產(chǎn)同質(zhì)性原則，與新準(zhǔn)則中基本準(zhǔn)則的思想一脈相承。既然基本準(zhǔn)則中將資產(chǎn)定義為未來的經(jīng)濟利益，那么不同的資產(chǎn)就應(yīng)該是未來經(jīng)濟利益的流入時間、金額和風(fēng)險不同的資產(chǎn)。歸入一類固定資產(chǎn)的，或者使用壽命相同，可以采用相同的折舊率；或者產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式相同，可以采用相同的折舊方法。正如固定資產(chǎn)準(zhǔn)則第五條所規(guī)定：“如果一項資產(chǎn)各組成部分具有不同使用壽命或者以不同方式為企業(yè)提供經(jīng)濟利益，適用不同折舊率或折舊方法的，應(yīng)當(dāng)分別將各組成部分確認(rèn)為單項固定資產(chǎn)。”

　　二、與固定資產(chǎn)計量有關(guān)的會計政策與估計

　　固定資產(chǎn)的計量包括初始計量和后續(xù)計量。計量時要使用會計估計，尤其是在后續(xù)計量階段。

　　(一)初始計量

　　一般地，固定資產(chǎn)初始計量金額相對較為客觀，某些特殊企業(yè)情況例外。海上石油開采企業(yè)、核發(fā)電企業(yè)等，受環(huán)境保護法的約束，在其固定資產(chǎn)報廢時必須發(fā)生大量支出使周邊環(huán)境恢復(fù)到該企業(yè)開始經(jīng)營前的水平。這類支出的金額甚至可能超過固定資產(chǎn)的取得成本。固定資產(chǎn)準(zhǔn)則第十三條將這種支出定義為“預(yù)計棄置費用”，并要求將這部分支出計入固定資產(chǎn)成本。棄置費用的金額計入固定資產(chǎn)成本時是估計的。

　　(二)后續(xù)計量

　　后續(xù)計量包括計提折舊和期末固定資產(chǎn)二次計價兩個方面。限于篇幅，本文僅討論折舊中的會計估計。

　　影響每年折舊額的基本因素有四個：原值、預(yù)計凈殘值、使用壽命和折舊方法。其中原值的金額就是上文討論的初始計基金額，其余三個因素也要在企業(yè)取得固定資產(chǎn)時加以明確，以便進行應(yīng)計折舊額的系統(tǒng)分?jǐn)?。這三個因素都是企業(yè)以現(xiàn)有資料為基礎(chǔ)對未來可能情況的估計與判斷，屬于典型的會計估計。按照準(zhǔn)則規(guī)定，每年年度終了要對這三個因素進行復(fù)核，若出現(xiàn)差異要進行調(diào)整。

　　第一，預(yù)計凈殘值。固定資產(chǎn)準(zhǔn)則第十四條規(guī)定，預(yù)計凈殘值是指假定固定資產(chǎn)預(yù)計使用壽命已滿并處于使用壽命終了時的預(yù)期狀態(tài)，企業(yè)目前從該項資產(chǎn)處置中獲得的扣除預(yù)計處置費用后的金額。確定預(yù)計凈殘值要考慮三個因素：預(yù)計處置收入、預(yù)計處置費用、折現(xiàn)率。預(yù)計處置收入和預(yù)計處置費用根據(jù)企業(yè)過去處置相同或者相似資產(chǎn)的資料獲得，如果從未處置過同類資產(chǎn)，就要參考其他企業(yè)的資料。折現(xiàn)率是本準(zhǔn)則新增加的一個因素，一般選用同期銀行貸款利率。如果在資產(chǎn)的后續(xù)使用過程中又得到了新的資料，就要調(diào)整原先估計的凈殘值。

　　第二，使用壽命。使用壽命是指固定資產(chǎn)預(yù)計為企業(yè)服務(wù)的期限。這一期限不僅受到固定資產(chǎn)物理使用壽命的影響，還受到經(jīng)濟因素和法律因素的限制，是企業(yè)預(yù)計能夠從固定資產(chǎn)中受益的期限。很多企業(yè)采用制造商提供的設(shè)計使用年限或者設(shè)計工作量，還有些企業(yè)直接采用稅務(wù)部門核定的使用年限。這種做法適用于初始估計。在資產(chǎn)使用的后續(xù)階段，還要根據(jù)資產(chǎn)的維護狀況以及無形損耗情況，對使用壽命重新估計，若與原估計不同，要調(diào)整使用壽命。

　　第三，折舊方法。折舊方法是將應(yīng)計折舊額分配到固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi)的方法，它實質(zhì)上體現(xiàn)了固定資產(chǎn)所帶來的經(jīng)濟利益與使用壽命的數(shù)量關(guān)系。會計人員對折舊方法的選擇體現(xiàn)了其對固定資產(chǎn)未來經(jīng)濟利益流入的預(yù)期。因此折舊方法屬于會計估計范疇。與國際會計標(biāo)準(zhǔn)一致，將折舊方法歸屬到會計估計而非會計政策，是新固定資產(chǎn)準(zhǔn)則不同于舊準(zhǔn)則的一大特點。折舊方法選擇的程序應(yīng)該是：對固定資產(chǎn)未來經(jīng)濟利益的流入進行預(yù)期，尋找經(jīng)濟利益的流入量與使用壽命的數(shù)量關(guān)系，再從準(zhǔn)則提供的折舊方法中選擇最能體現(xiàn)這種數(shù)量關(guān)系的折舊方法。從這一點也可以看出固定資產(chǎn)準(zhǔn)則第五條所規(guī)定的，將一項資產(chǎn)中帶來經(jīng)濟利益方式不同的資產(chǎn)劃分為不同的單項固定資產(chǎn)的必要性。與預(yù)計凈殘值和使用壽命兩個會計估計對象一樣，折舊方法也需按年復(fù)核，如果預(yù)計某項資產(chǎn)未來帶來的經(jīng)濟利益與使用壽命之間的數(shù)量關(guān)系發(fā)生了改變，而且改變后的關(guān)系能夠以準(zhǔn)則中的另一種折舊方法加以體現(xiàn)，那么就變更折舊方法。

　　新企業(yè)會計準(zhǔn)則是在我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的大背景下產(chǎn)生的，對交易與事項的確認(rèn)、計量的規(guī)范更加原則化，對披露的要求則更為詳盡。在這樣的準(zhǔn)則體系下，企業(yè)只有認(rèn)真研究本企業(yè)交易、事項的特點，制定具體的會計政策和會計估計，并按照準(zhǔn)則要求加以披露，才能完成對外報告的任務(wù)。具體會計政策與會計估計的制定與變更涉及到會計要素的各個方面，本文僅對固定資產(chǎn)進行了探討，以期拋磚引玉。