簡介：會計師事務所作為中介服務機構，能否在審計工作中保持獨立性，不僅關系到注冊會計師行業(yè)能否發(fā)-展壯大，更關系到社會經濟能否健康運行。影響注冊會計師審計獨立性的因素很多，本文從會計師事務所的業(yè)務范圍角度考察，認為業(yè)務領域過于狹窄是造成目前我國會計師事務所難以保持審計獨立性的重要原因。建議通過拓展事務所的業(yè)務范圍來增強注冊會計師的獨立性，并對業(yè)務拓展中會出現(xiàn)的問題及相應的對策作了探討。

　　一、會計師事務所審計獨立性缺失分析

　　(一)我國審計市場現(xiàn)狀分析在一個公平、有效的市場中，交易雙方均有自由選擇交易對象的主動權，交易的價格取決于賣方的產品質量與買方對產品質量的滿意度。如果買賣雙方的力量不對等，就可能造成不公平交易的出現(xiàn)。我國的審計市場正是處于買方市場的環(huán)境下，管理當局選擇注冊會計師和決定審計收費的力量強大。由于會計師事務所規(guī)模較小且數(shù)量較多，執(zhí)業(yè)范圍又相對集中在審計、資產評估等傳統(tǒng)領域，而委托人對事務所服務的需求并未同步有效擴大，必然造成審計市場中供需失衡的局面。在這種買方市場的審計環(huán)境下，管理當局掌握著決定審計收費的主動權。即使會計師事務所按照業(yè)務約定書完成了服務，審計費往往也難按照有關部門制定的相關收費標準執(zhí)行。在這種情況下，注冊會計師承受的來自管理當局的壓力大，會有注冊會計師屈從壓力而未發(fā)表客觀、公正的審計意見的情況發(fā)生。

　　(二)會計師事務所審計獨立性缺失分析很多研究者提出通過提高注冊會計師的職業(yè)道德水準來保證審計獨立性，但在現(xiàn)實中的效果并不理想。筆者認為，可以用馬斯洛的需求層次理論來加以理解。馬斯洛的需求層次理論通常應用于研究組織激勵問題，該理論將人的需求分成生理需求、安全需求、社會需求、尊重需求和自我實現(xiàn)需求五類，依次由較低層次到較高層次。由此可將會計師事務所作人格化的理解。作為企業(yè)會計師事務所有生命周期，也是從小到大發(fā)展起來的。在會計師事務所的成長過程中，必然要滿足各種需要，首先應該是生存的需要，然后才是發(fā)展壯大的需要。由于我國的審計市場是買方市場，造成目前我國很多會計師事務所面臨著生存危機，在這種情況下，會計師事務所首先考慮的問題當然是如何獲得維持生存所必需的資金。會計師事務所會面對要么受客戶牽制、要么放棄業(yè)務從而影響事務所生存的兩難選擇。根據需求層次理論，只有在較低層次的需求得到滿足之后，較高層次的需求才會有足夠的活力驅動行為。即會計師事務所只有獲取了足夠維持正常運作的資金后，才有更大的動機去追求諸如聲譽等高層次的需求。而會計師事務所的發(fā)展壯大最終是離不開聲譽等長效因素的。目前我國大多數(shù)會計師事務所都停留在滿足生存需要的階段，因而表現(xiàn)出審計獨立性缺失的弊端。

　　(三)會計師事務所審計獨立性缺失的原因分析會計師事務所作為特殊的中介機構，其收入來源于向社會提供專業(yè)化服務。《注冊會計師法》將注冊會計師的業(yè)務規(guī)定為兩大部分，即審計業(yè)務和會計咨詢、會計服務業(yè)務。審計業(yè)務包括就被審計單位年度會計報表進行審計并發(fā)表審計意見的一般目的的審計業(yè)務，以及就被審計單位年度會計報表以外的其他特定事項進行審計并發(fā)表審計意見的特殊目的的審計業(yè)務。會計咨詢、會計服務業(yè)務包括資產評估、代理記賬、稅務代理、投資咨詢、管理咨詢、設計財務制度、制定會計政策、培訓會計人員等。從法律角度看，允許會計師事務所可以從事的業(yè)務范圍相當廣泛，給事務所的業(yè)務發(fā)展留出了足夠的空間。然而由于各種原因，導致目前我國會計師事務所的業(yè)務范圍主要局限于年度會計報表審計、驗資和資產評估。這種業(yè)務范圍狹窄是造成審計獨立性缺失的根本原因。首先，業(yè)務范圍狹窄容易造成無序競爭，導致事務所受制于被審計客戶。在審計市場上，所有會計師事務所都可以提供會計報表審計業(yè)務，這必然造成審計市場的激烈競爭。為了獲得客戶，部分事務所違背公平競爭的原則，采取諸如低價競爭等不正當?shù)母偁幨侄危@些做法既損害了注冊會計師行業(yè)的整體利益，也給被審計客戶對審計活動施加更多的影響提供了可乘之機。其次，業(yè)務范圍狹窄造成收入來源單一，導致事務所在經濟上對客戶過分依賴。如果來自委托人的審計報酬構成會計師事務所或其合伙人總收入，注冊會計師有可能屈從管理當局的壓力而不會保持獨立性。

　　二、會計師事務所審計獨立性的途徑

　　目前我國會計師事務所業(yè)務主要局限于審計業(yè)務，咨詢業(yè)務雖有所發(fā)展但業(yè)務范圍狹窄，收入規(guī)模偏小，平均僅占事務所收入的30％左右，而國外會計師事務所的非審計業(yè)務收入達到其總收入的70％。據統(tǒng)計，我國2000年咨詢業(yè)營業(yè)額僅占國內生產總值的0.11％，其中會計師事務所的咨詢業(yè)務收入更是微乎其微。大力發(fā)展咨詢業(yè)務有助于增強會計師事務所的審計獨立性。會計師事務所收入分為生存所需收益和發(fā)展所需收益兩部分。生存需要的收益是用于保證會計師事務所正常運行的收益，是會計師事務所存在的必要物質條件之一。發(fā)展需要的收益是會計師事務所在滿足了生存需要之后用于擴大規(guī)模、培訓員工、拓展業(yè)務等的收益。會計師事務所要不受被審計客戶的鉗制，非常重要的是在經濟上不受對方的制約，即某項審計業(yè)務或某個客戶所支付的費用均只占該會計師事務所總收入的比例很小，不足以對會計師事務所的經濟收入狀況產生較大影響，至少不會影響到會計師事務所的正常經營。根據我國注冊會計師行業(yè)的實際情況和會計師事務所的發(fā)展趨勢，要達到上述要求其重要的途徑就是拓寬業(yè)務范圍，大力發(fā)展咨詢業(yè)務，逐步形成以咨詢業(yè)務為主要收入來源的收入結構形式。實現(xiàn)這種轉變的意義在于使得會計師事務所生存需要收益的絕大部分，來源于咨詢服務而非傳統(tǒng)的審計服務。這樣在滿足了這部分收入需求后，注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務時，受制于被審計客戶的可能性就會相對小很多。因為，此時會計師事務所考慮的主要問題已經不再是如何維持生存，而是如何謀求持續(xù)發(fā)展，因此會更加重視自身的聲譽等影響會計師事務所長期發(fā)展的因素。

　　三、會計師事務所發(fā)展咨詢業(yè)務的現(xiàn)實可行性

　　(一)咨詢業(yè)務的發(fā)展前景從咨詢業(yè)務本身的特點看，能成為會計師事務所收入的主要來源。因為咨詢業(yè)務是為其他個人或組織提供信息使用建議的專業(yè)服務，以信息的使用為主要目標，并不涉及信息質量，也不賦予咨詢業(yè)務所使用的信息任何保證。咨詢業(yè)務一般是咨詢人與客戶之間的契約，咨詢人即咨詢服務的提供者，針對客戶需求給予其決策有關建議，包括建議客戶決策時應考慮哪些信息、如何使用信息，甚至可以為客戶實施該項建議。本質上咨詢服務的對象僅限于客戶，而不涉及第三人。因此，咨詢服務不須具有獨立性。與審計業(yè)務相比，企業(yè)選擇購買咨詢服務的動機要比選擇購買審計服務的動機更強。因為這種購買行為能給企業(yè)管理當局帶來有效的建議，從而促進企業(yè)的發(fā)展；而購買審計服務對于那些想粉飾自身的經營業(yè)績，所以即使購買審計服務也是別有用心，肯定會迫使注冊會計師無法堅持審計獨立性。

　　(二)規(guī)避審計風險的需要傳統(tǒng)審計鑒證業(yè)務是高風險業(yè)務，面臨訴訟的可能性極大。近年來會計師事務所面臨的“訴訟爆炸”就是例證。如果會計師事務所的業(yè)務范圍僅局限于審計業(yè)務，無論對擴大事務所規(guī)模還是對分散經營風險都是不利的。目前我國會計師事務所的審計業(yè)務承擔的風險較大、發(fā)展較慢，需要借助審計與非審計業(yè)務的互動關系來推進會計師事務所的持續(xù)發(fā)展。

　　(三)企業(yè)降低費用的需要隨著企業(yè)競爭的日趨激烈，許多規(guī)模較大的企業(yè)業(yè)務重心發(fā)生了轉移，企業(yè)著重發(fā)展諸如研究與開發(fā)、企業(yè)戰(zhàn)略設計等核心業(yè)務，而將其他部分業(yè)務分包給專業(yè)公司，以便充分利用外部資源。從企業(yè)的角度看，會計師事務所提供的管理咨詢及其他服務也是企業(yè)重要的外部資源。許多企業(yè)甚至政府部門將內部審計、人力資源管理、財務管理甚至資本運作等業(yè)務委托會計師事務所辦理，以削減企業(yè)的經營費用。

　　四、會計師事務所發(fā)展非審計業(yè)務應注意的問題及對策

　　(一)非審計服務對審計獨立性的影響一般而言通過發(fā)展會計師事務所的非審計服務來提高注冊會計師保持審計獨立性的能力是需要一定條件約束的，從西方發(fā)達國家注冊會計師行業(yè)的發(fā)展中可以看出，非審計業(yè)務如果運用不當，反而會不利于注冊會計師保持審計獨立性。尤其是以“安達信”事件為代表的會計師事務所舞弊案件的事實告訴人們，非審計業(yè)務對獨立性的影響是存在的。從理論上講，這種影響表現(xiàn)在兩個方面：一方面審計人員和非審計人員的不同職責影響審計獨立性。審計人員和非審計人員在社會經濟活動中扮演著不同的角色：審計人員以經濟警察的身份履行經濟鑒證的職責，其不僅向管理層負責，而且向會計報表使用者負責，工作是實施審計程序對會計報表合法性及公允性提供合理的保證，并通過審計收費獲得一定的經濟效益；而非審計人員則是作為客戶的支持者履行保護客戶利益的職責，是對管理層負責，同樣通過服務收費尋求經濟利益。兩者的業(yè)務性質不同決定了履行的社會責任不同，如果注冊會計師同時提供這兩項業(yè)務，這兩項工作職能的沖突，會在一定程度上影響注冊會計師的獨立性。另一方面，非審計業(yè)務對被審計單位決策的影響力威脅審計獨立性。注冊會計師在履行與管理層簽定的非審計服務契約時，需要站在管理者的角度，提供各種與經營決策相關的信息及專家建議。這些信息和建議在管理層的潛意識中具有權威性，滲透到企業(yè)管理決策中的概率很高。在這種情況下，雖然注冊會計師并未替公司作出最終決策，但是當其意見被采納后，就容易造成注冊會計師的自我評價等問題，從而威脅審計獨立性。此外，非審計業(yè)務收入的提高甚至超過審計業(yè)務收入的情況，很可能導致注冊會計師因為擔心失去高額的非審計服務收入，而在審計工作中屈從于被審計客戶，提供不真實的審計報告，使審計獨立性喪失。

　　(二)非審計服務的解決對策《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導意見》規(guī)定“與執(zhí)行鑒證業(yè)務不相容的工作”，要求注冊會計師應當就其向鑒證客戶提供的非鑒證服務是否相容作出評價。但究竟哪些屬于不相容業(yè)務，《指導意見》沒有作出具體規(guī)定，需要會計師事務所自行判斷。筆者認為，首先應該形成統(tǒng)一的認識：同一家會計師事務所內部可以存在審計和非審計這兩大類業(yè)務，對有市場需要的客戶都提供，而非只允許在兩類業(yè)務中選擇其一而導致業(yè)務單一化。因為我國的中介市場原本就已經被分割過細，會計師事務所業(yè)務單一，過于集中在鑒證業(yè)務，審計人員基本上只具備財務和會計知識背景，使注冊會計師對客戶的經營活動了解極為有限，會計師事務所業(yè)務的局限性和審計人員知識和技能的局限性，反而會增加審計風險。所以，許多業(yè)內外人士都認為，在我國不宜過早和過嚴地阻止會計師事務所的業(yè)務多元化，積極拓展非審計業(yè)務有利于事務所防范審計風險、保持審計獨立性。其次，要杜絕同一家會計師事務所向同一個客戶既提供審計服務又提供非審計服務?，F(xiàn)階段我國會計師事務所的審計業(yè)務與非審計業(yè)務的沖突并不明顯，有資料顯示，我國會計師事務所為上市公司同時提供兩種服務所占比例為7％左右，且非審計服務收費占審計服務收費的比例很小，此時極少出現(xiàn)事務所從一家企業(yè)獲得的非審計服務收入成為其主要經濟來源的現(xiàn)象，而利用較低的審計費用吸引非審計業(yè)務的現(xiàn)象也不明顯，對獨立性影響較小。原因在于現(xiàn)階段國內非審計業(yè)務范圍主要是資產評估、財務咨詢、業(yè)務培訓等，這些業(yè)務與審計業(yè)務沖突并不太明顯。但在面對國際上要求注冊會計師行業(yè)提高審計服務質量的巨大壓力下，禁止同時向同一家客戶提供審計和其他咨詢服務的趨勢已不可避免。因此，從會計師事務所長遠發(fā)展的角度來考慮，還是應該從一開始就杜絕向客戶同時提供兩類服務的現(xiàn)象，以免影響注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展。

　　三、會計師事務所發(fā)展咨詢業(yè)務的現(xiàn)實可行性

　　(一)咨詢業(yè)務的發(fā)展前景從咨詢業(yè)務本身的特點看，能成為會計師事務所收入的主要來源。因為咨詢業(yè)務是為其他個人或組織提供信息使用建議的專業(yè)服務，以信息的使用為主要目標，并不涉及信息質量，也不賦予咨詢業(yè)務所使用的信息任何保證。咨詢業(yè)務一般是咨詢人與客戶之間的契約，咨詢人即咨詢服務的提供者，針對客戶需求給予其決策有關建議，包括建議客戶決策時應考慮哪些信息、如何使用信息，甚至可以為客戶實施該項建議。本質上咨詢服務的對象僅限于客戶，而不涉及第三人。因此，咨詢服務不須具有獨立性。與審計業(yè)務相比，企業(yè)選擇購買咨詢服務的動機要比選擇購買審計服務的動機更強。因為這種購買行為能給企業(yè)管理當局帶來有效的建議，從而促進企業(yè)的發(fā)展；而購買審計服務對于那些想粉飾自身的經營業(yè)績，所以即使購買審計服務也是別有用心，肯定會迫使注冊會計師無法堅持審計獨立性。

　　(二)規(guī)避審計風險的需要傳統(tǒng)審計鑒證業(yè)務是高風險業(yè)務，面臨訴訟的可能性極大。近年來會計師事務所面臨的“訴訟爆炸”就是例證。如果會計師事務所的業(yè)務范圍僅局限于審計業(yè)務，無論對擴大事務所規(guī)模還是對分散經營風險都是不利的。目前我國會計師事務所的審計業(yè)務承擔的風險較大、發(fā)展較慢，需要借助審計與非審計業(yè)務的互動關系來推進會計師事務所的持續(xù)發(fā)展。

　　(三)企業(yè)降低費用的需要隨著企業(yè)競爭的日趨激烈，許多規(guī)模較大的企業(yè)業(yè)務重心發(fā)生了轉移，企業(yè)著重發(fā)展諸如研究與開發(fā)、企業(yè)戰(zhàn)略設計等核心業(yè)務，而將其他部分業(yè)務分包給專業(yè)公司，以便充分利用外部資源。從企業(yè)的角度看，會計師事務所提供的管理咨詢及其他服務也是企業(yè)重要的外部資源。許多企業(yè)甚至政府部門將內部審計、人力資源管理、財務管理甚至資本運作等業(yè)務委托會計師事務所辦理，以削減企業(yè)的經營費用。

　　四、會計師事務所發(fā)展非審計業(yè)務應注意的問題及對策

　　(一)非審計服務對審計獨立性的影響一般而言通過發(fā)展會計師事務所的非審計服務來提高注冊會計師保持審計獨立性的能力是需要一定條件約束的，從西方發(fā)達國家注冊會計師行業(yè)的發(fā)展中可以看出，非審計業(yè)務如果運用不當，反而會不利于注冊會計師保持審計獨立性。尤其是以“安達信”事件為代表的會計師事務所舞弊案件的事實告訴人們，非審計業(yè)務對獨立性的影響是存在的。從理論上講，這種影響表現(xiàn)在兩個方面：一方面審計人員和非審計人員的不同職責影響審計獨立性。審計人員和非審計人員在社會經濟活動中扮演著不同的角色：審計人員以經濟警察的身份履行經濟鑒證的職責，其不僅向管理層負責，而且向會計報表使用者負責，工作是實施審計程序對會計報表合法性及公允性提供合理的保證，并通過審計收費獲得一定的經濟效益；而非審計人員則是作為客戶的支持者履行保護客戶利益的職責，是對管理層負責，同樣通過服務收費尋求經濟利益。兩者的業(yè)務性質不同決定了履行的社會責任不同，如果注冊會計師同時提供這兩項業(yè)務，這兩項工作職能的沖突，會在一定程度上影響注冊會計師的獨立性。另一方面，非審計業(yè)務對被審計單位決策的影響力威脅審計獨立性。注冊會計師在履行與管理層簽定的非審計服務契約時，需要站在管理者的角度，提供各種與經營決策相關的信息及專家建議。這些信息和建議在管理層的潛意識中具有權威性，滲透到企業(yè)管理決策中的概率很高。在這種情況下，雖然注冊會計師并未替公司作出最終決策，但是當其意見被采納后，就容易造成注冊會計師的自我評價等問題，從而威脅審計獨立性。此外，非審計業(yè)務收入的提高甚至超過審計業(yè)務收入的情況，很可能導致注冊會計師因為擔心失去高額的非審計服務收入，而在審計工作中屈從于被審計客戶，提供不真實的審計報告，使審計獨立性喪失。

　　(二)非審計服務的解決對策《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導意見》規(guī)定“與執(zhí)行鑒證業(yè)務不相容的工作”，要求注冊會計師應當就其向鑒證客戶提供的非鑒證服務是否相容作出評價。但究竟哪些屬于不相容業(yè)務，《指導意見》沒有作出具體規(guī)定，需要會計師事務所自行判斷。筆者認為，首先應該形成統(tǒng)一的認識：同一家會計師事務所內部可以存在審計和非審計這兩大類業(yè)務，對有市場需要的客戶都提供，而非只允許在兩類業(yè)務中選擇其一而導致業(yè)務單一化。因為我國的中介市場原本就已經被分割過細，會計師事務所業(yè)務單一，過于集中在鑒證業(yè)務，審計人員基本上只具備財務和會計知識背景，使注冊會計師對客戶的經營活動了解極為有限，會計師事務所業(yè)務的局限性和審計人員知識和技能的局限性，反而會增加審計風險。所以，許多業(yè)內外人士都認為，在我國不宜過早和過嚴地阻止會計師事務所的業(yè)務多元化，積極拓展非審計業(yè)務有利于事務所防范審計風險、保持審計獨立性。其次，要杜絕同一家會計師事務所向同一個客戶既提供審計服務又提供非審計服務。現(xiàn)階段我國會計師事務所的審計業(yè)務與非審計業(yè)務的沖突并不明顯，有資料顯示，我國會計師事務所為上市公司同時提供兩種服務所占比例為7％左右，且非審計服務收費占審計服務收費的比例很小，此時極少出現(xiàn)事務所從一家企業(yè)獲得的非審計服務收入成為其主要經濟來源的現(xiàn)象，而利用較低的審計費用吸引非審計業(yè)務的現(xiàn)象也不明顯，對獨立性影響較小。原因在于現(xiàn)階段國內非審計業(yè)務范圍主要是資產評估、財務咨詢、業(yè)務培訓等，這些業(yè)務與審計業(yè)務沖突并不太明顯。但在面對國際上要求注冊會計師行業(yè)提高審計服務質量的巨大壓力下，禁止同時向同一家客戶提供審計和其他咨詢服務的趨勢已不可避免。因此，從會計師事務所長遠發(fā)展的角度來考慮，還是應該從一開始就杜絕向客戶同時提供兩類服務的現(xiàn)象，以免影響注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展。