一、上市公司財務造假的基本類型

　　上市公司造假事件的陸續(xù)曝光，會計報表粉飾也已發(fā)展為證券市場的“頑疾”，丑聞頻頻爆出。隨著我國經濟、法制環(huán)境及證券市場的不斷發(fā)展變化，上市公司的利潤操縱、財務報表造假手段也不斷升級，以下將就幾種常見的財務報表造假方式做簡要闡述。

　　1.虛增利潤，粉飾報表

　　由于利潤等于收入減去成本費用，故通過粉飾報表來虛增利潤的手段主要有兩大類，一類是虛增收入，另一類是虛減成本或費用。企業(yè)的資產負債表和損益表之間存在著密切的對應關系，因此虛增收入在很大程度上是將資產負債表上的資產項轉移為損益表上的收入項，虛增成本和費用在很大程度上是將資產負債表上的資產遞減項轉移為損益表上的成本或費用項。

　　2.變更會計政策，調節(jié)利潤

　　由于會計制度的差別，會計準則和會計制度具有一定的靈活性，同一交易和事項可能存在多種可供選擇的會計處理方法。即便上市公司仍在會計政策允許使用的三種方法(先進先出法、加權平均法、個別計價法)中選用變更，其調節(jié)利潤的空間較以前已狹窄許多。

　　3.利用資產重組“扭虧為盈”

　　資產重組是企業(yè)為了優(yōu)化資本結構、調整產業(yè)結構、完成戰(zhàn)略轉移等目的而實施的資產置換和股權置換。然而，資產重組已被一些上市公司用于粉飾會計報表。那些陷入PT、ST的上市公司企圖通過重組走出虧損狀態(tài)，精心策劃資產重組，精心設計缺乏正當商業(yè)理由的資產置換，利用劣質或閑置資產換回優(yōu)質或盈利強的資產來增加利潤。資產重組已成為許多上市公司扭虧為盈的工具和免遭摘牌的保護傘。

　　4.假借關聯(lián)交易轉移利潤

　　我國不少上市公司和關聯(lián)人扭曲交易條件轉移利潤，從而利用非法或不當關聯(lián)交易來調整其賬面利潤，粉飾報表。例如，通過交易安排，設計有法律依據、無經濟實質的關聯(lián)交易，虛構經營業(yè)務或以高價或顯失公允的交易價格與其關聯(lián)企業(yè)進行購銷活動，通過價格差實現(xiàn)利潤轉移。

　　5.少計營業(yè)收入，偷逃稅款

　　除了虛增收入外，也有一些利潤充盈的績優(yōu)公司為達到少交增值稅和所得稅的目的，少計收入，隱藏收益。五花八門的財務報表粉飾手段使得監(jiān)管部門加大對造假上市公司和中介機構的查處力度。從2007年新《企業(yè)會計準則》實施起，上市公司披露財務信息將趨于規(guī)范，主觀惡意造假的可能性會越來越小，財務信息可靠性會越來越高。

　　二、注冊會計師的基本應對策略

　　注冊會計師在實施審計的過程中不可能揭露財務報表中存在的全部差錯，但有責任揭露財務報表中的重大差錯、舞弊造假以及對財務報告有直接影響的非法行為。

　　注冊會計師應當設計合理有效的審計程序來發(fā)現(xiàn)舞弊。在傳統(tǒng)的審計程序之外，舞弊審計中主要采用延伸性的審計，以專門審查舞弊行為。延伸性審計程序并沒有固定嚴格的限制，主要取決于注冊會計師的思維、想像力以及管理當局的合作程度。只要是注冊會計師認為必要的程序就可以成為追蹤舞弊的延伸性審計程序。

　　(1)發(fā)現(xiàn)虛構的銷售或應收賬款。

　　(2)關注反常規(guī)的公司重大的經營決策，即公司突然改變一貫的經營方式，可能有其實際的需要。

　　(3)關聯(lián)交易做出經過粉飾的報表，如以高出賬面價值的價格將下屬公司轉讓給控股股東，但只收取少量的現(xiàn)金或不收現(xiàn)金。

　　(4)關注存貨的異常變動，利用存貨的變動操縱主管業(yè)務成本來調節(jié)利潤。

　　(5)特別關注減值準備，《企業(yè)會計制度》規(guī)定可以提取固定資產、無形資產、存貨、在建工程、投資等8項減值準備，而且上述減值準備的提取是公司會計的職業(yè)判斷，公司高層完全有可能不提或少提減值準備，來虛增利潤。

　　(6)關注債務重組的有關業(yè)務，公司管理當局利用重組的賬項增加資本，或加大營業(yè)外支出，逃避稅款，即利用資產重組調節(jié)利潤做假賬；

　　(7)保持高度的職業(yè)敏感，發(fā)現(xiàn)未披露的期后事項與或有事項。

　　在審計方法的選用上，注冊會計師應當：

　　(1)檢查公司的年度生產能力和生產規(guī)模，對照公司的銷售量看是否出現(xiàn)銷售總量大于生產能力的異常情況。

　　(2)抽查公司的銷貨合同、出庫憑證等原始憑證看其手續(xù)是否完備。

　　(3)通過計價測試，看公司的期末存貨單價是否正常。

　　(4)對關聯(lián)方之間發(fā)生的資產轉讓、銷售、采購、商標使用以及資金占用等，看其交易的價格和支付的手段。

　　(5)在一些外部機構的幫助下注冊會計師可以了解供應商及公司客戶的情況，特別是異地客戶和距離較遠的客戶，從而發(fā)現(xiàn)采購部門及相關人員虛構的供應商和虛構的客戶。

　　(6)審查支票的二次背書是否屬于企業(yè)內部員工，如果是企業(yè)的員工，則是審計疑點，要緊緊抓住這條線索，深入審計下去，進一步查找問題和揭露問題。

　　在審計過程中如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)公司欺詐，應采取一定的措施。

　　(1)直接提醒有關人員改變公司內部控制的薄弱環(huán)節(jié)，以防止同類舞弊的再發(fā)生；

　　(2)退出審計業(yè)務的承接來防范注冊會計師審計風險；

　　(3)向公司的上級管理部門反映，或向法律部門起訴舞弊者，追究舞弊者的相關責任。

　　鑒于財務造假行為對中國資本市場及投資者所造成的嚴重危害，近年來，我國已推出了許多與之相關的措施，專門對證券市場上出現(xiàn)的財務舞弊行為進行揭露和分析，這或許對那些舞弊公司在一定程度上能夠起到震懾作用。但歸根結底，我們必須通過不斷的整頓和監(jiān)督來完善證券市場，從而為廣大投資者塑造一個良好的投資環(huán)境。