自然資源和生態(tài)資源是人類生存和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的基礎(chǔ)，人們可以從其開發(fā)和利用中獲得直接與間接效益。環(huán)境會(huì)計(jì)的核算范圍包括了人們所得到的這些效益，以及由于開發(fā)、利用自然資源而減少資源數(shù)量的耗減費(fèi)用，由于廢棄物的排放造成生態(tài)資源的降級(jí)費(fèi)用，以及保護(hù)環(huán)境發(fā)生的人力、物力、財(cái)力耗費(fèi)等。由于環(huán)境資產(chǎn)與環(huán)境費(fèi)用之間存在著內(nèi)在的必然聯(lián)系，因此環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境費(fèi)用作為獨(dú)立的環(huán)境會(huì)計(jì)要素，構(gòu)成了環(huán)境會(huì)計(jì)核算的基本內(nèi)容。
一、環(huán)境資產(chǎn)
�。ㄒ唬┉h(huán)境資產(chǎn)的概念
環(huán)境資產(chǎn)是指特定個(gè)體從已經(jīng)發(fā)生的事項(xiàng)取得或加以控制，能以貨幣計(jì)量、預(yù)期可能帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的環(huán)境資源。一般具有如下特征：
1.環(huán)境資產(chǎn)能夠給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。
2.環(huán)境資產(chǎn)必須為企業(yè)所擁有或控制。所謂控制是指特定主體可能不擁有環(huán)境資源的所有權(quán)，但能夠?qū)ζ湫惺故褂脵?quán)。
3.環(huán)境資產(chǎn)都是企業(yè)在過(guò)去發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)中獲得的。
4.環(huán)境資產(chǎn)具有稀缺性。有些自然資源具有不可再生性或其再生的時(shí)間相當(dāng)長(zhǎng)，其儲(chǔ)量會(huì)隨著開發(fā)利用而不斷減少。
�。ǘ┉h(huán)境資產(chǎn)的分類
環(huán)境資產(chǎn)可按其流動(dòng)性具體劃分為流動(dòng)資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)、其他資產(chǎn)等，而且它們的判斷標(biāo)準(zhǔn)也與企業(yè)會(huì)計(jì)中的資產(chǎn)相類似。
�。ㄈ┉h(huán)境資產(chǎn)的確認(rèn)
環(huán)境資源能否作為環(huán)境資產(chǎn)加以確認(rèn)，應(yīng)符合如下確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)：
1.未來(lái)效用的可能性。環(huán)境資源應(yīng)該能夠給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)的效用。如果一項(xiàng)資源不能實(shí)現(xiàn)與項(xiàng)目有關(guān)的未來(lái)效用，那自然不能作為一項(xiàng)環(huán)境資產(chǎn)加以確認(rèn)。
2.環(huán)境資源的計(jì)量具有可靠性。當(dāng)會(huì)計(jì)核算資料沒(méi)有重要差錯(cuò)或偏向，并能如實(shí)反映其擬反映或理當(dāng)反映的情況而能供會(huì)計(jì)信息使用者作為決策的依據(jù)時(shí)，即認(rèn)為該會(huì)計(jì)核算資料具有可靠性。
3.環(huán)境資產(chǎn)屬于人類的共同“特定財(cái)產(chǎn)”。在國(guó)家對(duì)地域進(jìn)行劃分的同時(shí)，也劃分著環(huán)境資產(chǎn)的使用權(quán)，環(huán)境會(huì)計(jì)只對(duì)本會(huì)計(jì)主體內(nèi)的環(huán)境資源進(jìn)行確認(rèn)。
當(dāng)環(huán)境資源是花代價(jià)取得的，其價(jià)值可以按照所花代價(jià)進(jìn)行計(jì)量（暫不考慮所花代價(jià)是否合理）；當(dāng)環(huán)境資源是憑借某種權(quán)利取得，或是大自然賜予時(shí)，對(duì)于這種不花代價(jià)取得的環(huán)境資源可以以合理的估算進(jìn)行計(jì)量。如果無(wú)法做出合理的估算，如未探明儲(chǔ)量的自然資源，就不能作為環(huán)境資產(chǎn)加以確認(rèn)。在自然資源和生態(tài)資源中，有相當(dāng)大的部分是無(wú)法對(duì)其直接計(jì)量的，因此環(huán)境會(huì)計(jì)的計(jì)量要大量依靠合理估計(jì)。但只要估計(jì)具有合理性，就可按照估計(jì)的結(jié)果進(jìn)行計(jì)量。
（四）環(huán)境資產(chǎn)的計(jì)量
環(huán)境資產(chǎn)的計(jì)量是指以貨幣來(lái)衡量環(huán)境資產(chǎn)的價(jià)值。從資源的補(bǔ)償角度來(lái)分析，自然資源的更新速度是有限的，環(huán)境資源稀釋、分解和同化廢棄物的能力也是有限的。如果經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中對(duì)環(huán)境的利用超過(guò)這個(gè)限度，就會(huì)導(dǎo)致自然資源的短缺、生態(tài)資源等級(jí)的下降。為了滿足經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的要求，人類不得不追加投資以維持自然資源和生態(tài)資源的現(xiàn)狀，此時(shí)的環(huán)境資產(chǎn)已包括了勞動(dòng)量因素，并以貨幣表現(xiàn)為環(huán)境資產(chǎn)的價(jià)格。一般的，自然資源應(yīng)按其成本入賬，如礦藏、油氣田等自然資源成本就包括了未開發(fā)土地的成本和勘察成本。但出于穩(wěn)健性原則，一般把成功的勘探成本列作資本支出，計(jì)入自然資產(chǎn)，而失敗的勘探成本則作為收益支出，列為當(dāng)期勘探費(fèi)用。有些自然資源如旅游資源價(jià)值的計(jì)量是難以定量化的，這時(shí)，可以采用“等效”原理或“價(jià)值替代”原理等來(lái)計(jì)量，也可以采用支付意愿法來(lái)計(jì)量。因此，環(huán)境資產(chǎn)的計(jì)量具有模糊性的特點(diǎn)。
二、環(huán)境費(fèi)用
（一）環(huán)境費(fèi)用的概念
環(huán)境費(fèi)用是指某一主體在其持續(xù)發(fā)展過(guò)程中，因進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或其他活動(dòng)而付出或耗用資產(chǎn)的轉(zhuǎn)化形式。一般具有如下特征：
1.環(huán)境費(fèi)用可以表現(xiàn)為環(huán)境資產(chǎn)的減少。這種現(xiàn)象有時(shí)也體現(xiàn)為社會(huì)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)內(nèi)物質(zhì)資產(chǎn)的減少，如自然資源的耗減費(fèi)用直接表現(xiàn)為環(huán)境資產(chǎn)價(jià)值的降低，自然資源的保護(hù)費(fèi)用直接體現(xiàn)為社會(huì)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)內(nèi)物質(zhì)資產(chǎn)的減少。
2.環(huán)境費(fèi)用的發(fā)生具有間斷性與持續(xù)性并存的特點(diǎn)。生態(tài)資源保護(hù)費(fèi)用主要是指人類耗用一定的人力、物力、財(cái)力等保護(hù)環(huán)境發(fā)生的費(fèi)用。它根據(jù)環(huán)境保護(hù)活動(dòng)的實(shí)際發(fā)生額計(jì)量，表現(xiàn)在會(huì)計(jì)核算上具有間斷性的特點(diǎn)。同時(shí)，自然資源的耗減與生態(tài)資源的降級(jí)是一個(gè)緩慢、持續(xù)的過(guò)程，具有很強(qiáng)的時(shí)滯性，其費(fèi)用通常在每一會(huì)計(jì)期末總括計(jì)算，表現(xiàn)在會(huì)計(jì)核算上具有持續(xù)性特點(diǎn)。
�。ǘ┉h(huán)境費(fèi)用的分類
環(huán)境費(fèi)用可以分為兩種類型，即虛擬費(fèi)用和實(shí)際費(fèi)用。虛擬費(fèi)用主要指自然資源的耗減費(fèi)用、生態(tài)耗減的降級(jí)費(fèi)用。自然資源的耗減費(fèi)用指由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)開發(fā)使用而發(fā)生的自然資源實(shí)體數(shù)量減少的價(jià)值。自然資源的耗減費(fèi)用應(yīng)構(gòu)成最終消費(fèi)品成本的主要部分。生態(tài)資源的降級(jí)費(fèi)用是指由于廢棄物的排放超過(guò)環(huán)境稀釋、分解、凈化能力時(shí)，形成環(huán)境污染，使生態(tài)資源等級(jí)下降。等級(jí)下降的實(shí)質(zhì)是價(jià)值的減少，按會(huì)計(jì)核算原則，都應(yīng)作為成本費(fèi)用。很多情況下，耗減和降級(jí)是同時(shí)發(fā)生的。如造紙過(guò)程，一方面消耗木材、水等自然資源，另一方面也降低了生態(tài)資源質(zhì)量，使水土流失、水質(zhì)下降、涵養(yǎng)和水源設(shè)施被破壞。
實(shí)際費(fèi)用主要包括維持自然資源基本存量的費(fèi)用和生態(tài)資源的保護(hù)費(fèi)用。維持自然資源基本存量費(fèi)用是指為維持自然資源目前的狀況而發(fā)生的費(fèi)用，即人類付出一定人力、財(cái)力、物力維持自然資源降級(jí)或生態(tài)資源降級(jí)后消除其影響而實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用。環(huán)境保護(hù)費(fèi)用包括廢棄物再循環(huán)及處理、環(huán)境衛(wèi)生的維護(hù)等，其中廢棄物的處理包括垃圾的收集運(yùn)輸處理和處置、廢水的收集和處理、廢氣的凈化、噪音的消除等。
�。ㄈ┉h(huán)境費(fèi)用的確認(rèn)
環(huán)境費(fèi)用的確認(rèn)是按照環(huán)境費(fèi)用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，將支出確認(rèn)為環(huán)境費(fèi)用的過(guò)程，并進(jìn)而確認(rèn)費(fèi)用的性質(zhì)，是屬于資本性支出還是屬于收益性支出。環(huán)境費(fèi)用確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)有：
1.環(huán)境費(fèi)用不能帶來(lái)未來(lái)效用。如果一項(xiàng)支出不產(chǎn)生未來(lái)效用，或者未來(lái)效用不符合確認(rèn)環(huán)境資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)，那么該項(xiàng)支出就應(yīng)確認(rèn)為環(huán)境費(fèi)用。
2.環(huán)境費(fèi)用的計(jì)量具有可靠性。當(dāng)會(huì)計(jì)核算資料沒(méi)有重要差錯(cuò)或偏向，并能如實(shí)反映其擬反映或理當(dāng)反映的情況而能供會(huì)計(jì)信息使用者作為決策的依據(jù)時(shí)，即認(rèn)為該會(huì)計(jì)核算資料具有可靠性。只有環(huán)境資產(chǎn)能夠計(jì)量，耗用環(huán)境資產(chǎn)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生的環(huán)境費(fèi)用才能夠計(jì)量，并形成環(huán)境費(fèi)用。
�。ㄋ模┉h(huán)境費(fèi)用的計(jì)量
環(huán)境費(fèi)用的計(jì)量是指以貨幣衡量各種環(huán)境費(fèi)用的實(shí)際發(fā)生額。實(shí)際費(fèi)用支出形式是物質(zhì)資產(chǎn)的投入、或是人類勞動(dòng)的投入，都凝結(jié)人類勞動(dòng)的價(jià)值，可按照勞動(dòng)價(jià)值理論進(jìn)行精確計(jì)量。虛擬費(fèi)用特點(diǎn)是無(wú)論自然資源耗減費(fèi)用還是生態(tài)資源降級(jí)費(fèi)用都不是人類勞動(dòng)的耗費(fèi)，其發(fā)生不以人類勞動(dòng)凝結(jié)的價(jià)值來(lái)衡量，而是按照邊際效用理論進(jìn)行模糊計(jì)量。有些環(huán)境費(fèi)用構(gòu)成資源產(chǎn)品的成本，可按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的方法對(duì)其進(jìn)行計(jì)量；有些環(huán)境費(fèi)用雖然不構(gòu)成資源產(chǎn)品的成本，但對(duì)其計(jì)價(jià)可從數(shù)量方面客觀地反映生態(tài)資源降級(jí)的代價(jià)以及恢復(fù)的代價(jià)。具體地講，對(duì)于一般的環(huán)境費(fèi)用，可以用效用函數(shù)法、費(fèi)用函數(shù)法、生態(tài)經(jīng)濟(jì)環(huán)境模型等來(lái)計(jì)量。但對(duì)某些環(huán)境費(fèi)用，如建設(shè)一個(gè)化工廠所造成的污染損失和環(huán)境收益，建造一個(gè)水庫(kù)對(duì)局部氣候改善、美化社會(huì)環(huán)境的效益等，一般是不能數(shù)量化和難以估算的，這時(shí)可采用替代法，即“影子價(jià)格法”。影子價(jià)格法就是在計(jì)算某一個(gè)區(qū)域環(huán)境所帶來(lái)的收益或損害時(shí)，可以假設(shè)一同樣大小并有類似生態(tài)功能的環(huán)境所具有的總收益或總費(fèi)用作為補(bǔ)償費(fèi)用，用以代表該區(qū)域的收益或費(fèi)用，也就是用非實(shí)際存在的“影子價(jià)格”把環(huán)境功能價(jià)格化的一種方法，先分別計(jì)算環(huán)境中各種功能的“價(jià)值”，而后求出環(huán)境的總價(jià)值。有些環(huán)境保護(hù)費(fèi)用也可理解為當(dāng)環(huán)境得到改善后的收益，但要注意這種費(fèi)用與非貨幣收益的計(jì)算不要重復(fù)。
作者單位：云南財(cái)貿(mào)學(xué)院
