借款費用資本化的稅會差異！

隨著年末的臨近，一年一度的企業(yè)所得稅匯算清繳又要開始了，年末財會人員又開始梳理會計和企業(yè)所得稅的稅會差異了。大家在重點關(guān)注新收入準(zhǔn)則和租賃準(zhǔn)則的稅會差異的同時，別忽略借款費用資本化的稅會差異。

下面我們一起看一看。

一、    會計借款費用資本化的規(guī)定

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用（2006）》（財會[2006]3號）第四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費用，計入當(dāng)期損益。符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。

“相當(dāng)長時間”是多長時間呢？

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》應(yīng)用指南規(guī)定，"相當(dāng)長時間"，是指為資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)所必需的時間，通常為1年以上（含1年）。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010》第十八章 借款費用

符合資本化條件的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。建造合同成本、確認(rèn)為無形資產(chǎn)的開發(fā)支出等在符合條件的情況下，也可以認(rèn)定為符合資本化條件的資產(chǎn)。符合資本化條件的存貨主要包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的用于對外出售的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品、企業(yè)制造的用于對外出售的大型機(jī)器設(shè)備等。這類存貨通常需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的建造或者生產(chǎn)過程，才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)。其中，“相當(dāng)長時間”應(yīng)當(dāng)是指為資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)所必需的時間，通常為一年以上（含一年）。

因此，會計上資本化的資產(chǎn)包含經(jīng)過一年以上（含一年）時間購建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的開發(fā)支出、建造合同成本。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用（2006）》規(guī)定了借款費用開始資本化的條件。規(guī)定如下：

借款費用同時滿足下列條件的，才能開始資本化：

（一）資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，資產(chǎn)支出包括為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出；

（二）借款費用已經(jīng)發(fā)生；

（三）為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。

二、    企業(yè)所得稅法借款費用資本化的規(guī)定

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（國務(wù)院令第512號）第三十七條規(guī)定，企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費用，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除。

企業(yè)所得稅對于借款費用資本化的規(guī)定比較簡單，僅規(guī)定存貨經(jīng)過12個月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)，其借款費用才需要資本化，對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)沒有12個月的限制。這是與會計規(guī)定不同的。因此，對于短于12個月購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)而發(fā)生的借款費用，會產(chǎn)生稅會差異。

會計規(guī)定建造合同的成本符合資本化的條件，其借款費用也需要資本化，但是企業(yè)所得稅的借款費用資本化不包含建造合同的成本，這也會產(chǎn)生稅會差異。

上述兩個差異在企業(yè)所得稅匯算清繳時企業(yè)要注意納稅調(diào)整，避免稅務(wù)風(fēng)險。

三、會計的不動產(chǎn)借款費用資本化對增值稅和房產(chǎn)稅的影響

1.不動產(chǎn)借款費用資本化對增值稅的影響

《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件2規(guī)定：

一般納稅人銷售其2016年4月30日前取得（不含自建）的不動產(chǎn)，可以選擇適用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用減去該項不動產(chǎn)購置原價或者取得不動產(chǎn)時的作價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算應(yīng)納稅額。

小規(guī)模納稅人銷售其取得（不含自建）的不動產(chǎn)（不含個體工商戶銷售購買的住房和其他個人銷售不動產(chǎn)），應(yīng)以取得的全部價款和價外費用減去該項不動產(chǎn)購置原價或者取得不動產(chǎn)時的作價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算應(yīng)納稅額。

一般納稅人銷售其2016年5月1日后取得（不含自建）的不動產(chǎn)，應(yīng)適用一般計稅方法，以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應(yīng)納稅額。納稅人應(yīng)以取得的全部價款和價外費用減去該項不動產(chǎn)購置原價或者取得不動產(chǎn)時的作價后的余額，按照5%的預(yù)征率在不動產(chǎn)所在地預(yù)繳稅款后，向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報。

上述規(guī)定的“減去該項不動產(chǎn)購置原價或者取得不動產(chǎn)時的作價后的余額”，其購置原價或取得不動產(chǎn)時的作價不含借款費用資本化部分。

注意，上述規(guī)定納稅人不含房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)計算增值稅稅時允許減除取得土地的地價，地價也不包含借款費用資本化部分。

2.房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)包含會計規(guī)定的借款費用資本化部分

《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》（財稅〔2008〕152號）第一條規(guī)定，對依照房產(chǎn)原值計稅的房產(chǎn)，不論是否記載在會計賬簿固定資產(chǎn)科目中，均應(yīng)按照房屋原價計算繳納房產(chǎn)稅。房屋原價應(yīng)根據(jù)國家有關(guān)會計制度規(guī)定進(jìn)行核算。對納稅人未按國家會計制度規(guī)定核算并記載的，應(yīng)按規(guī)定予以調(diào)整或重新評估。

因此，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用（2006）》（財會[2006]3號）規(guī)定，符合資本化的利息等借款費用計入了房產(chǎn)原值，則從價計征的房產(chǎn)稅計稅依據(jù)包含借款費用資本化部分。

需要注意，會計核算與房屋相關(guān)的土地價款計入了無形資產(chǎn)，但從價計征的房產(chǎn)稅計稅依據(jù)包含土地價款。

政策依據(jù)：

《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》（財稅〔2010〕121號）第三條規(guī)定，對按照房產(chǎn)原值計稅的房產(chǎn)，無論會計上如何核算，房產(chǎn)原值均應(yīng)包含地價，包括為取得土地使用權(quán)支付的價款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費用等。宗地容積率低于0.5的，按房產(chǎn)建筑面積的2倍計算土地面積并據(jù)此確定計入房產(chǎn)原值的地價。

作者：裴老師（正保會計網(wǎng)校答疑專家）