為了鼓勵(lì)房產(chǎn)開發(fā)建設(shè)，當(dāng)?shù)卣鶗?huì)給房地產(chǎn)企業(yè)一定的拆遷補(bǔ)償款，對(duì)于接受方房地產(chǎn)企業(yè)取得政府給予的拆遷補(bǔ)償款主要涉及企業(yè)所得稅、土地增值稅和營(yíng)業(yè)稅，房地產(chǎn)企業(yè)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理是實(shí)務(wù)中經(jīng)常遇到的問題，對(duì)此分析如下：
一、會(huì)計(jì)處理
當(dāng)前會(huì)計(jì)處理出現(xiàn)矛盾的是房地產(chǎn)企業(yè)多認(rèn)為取得土地使用權(quán)實(shí)際支付的土地價(jià)款應(yīng)當(dāng)作為土地的實(shí)際成本，主張實(shí)際收到的土地出讓金等土地返還款直接沖減土地成本。而另一種觀點(diǎn)認(rèn)為這部分返還款屬于政府補(bǔ)助的性質(zhì)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助(2006)》的規(guī)定來處理。企業(yè)按照“招拍掛”確定金額全額繳納的土地出讓金已經(jīng)取得了全額票據(jù)計(jì)入土地受讓成本，另外政府給予的返還從票據(jù)上來說并不是原票據(jù)的折讓沖回，開具的多是其它名目的財(cái)政返還。所以房地產(chǎn)企業(yè)取得的各種名義的土地返還款不應(yīng)當(dāng)直接沖減土地成本處理。
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助(2006)》的規(guī)定，政府補(bǔ)助，是指企業(yè)從政府無(wú)償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。顯然企業(yè)從政府取得的土地返還款符合這一性質(zhì)，應(yīng)當(dāng)作為政府補(bǔ)助處理。政府補(bǔ)助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。
與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指企業(yè)取得的、用于購(gòu)建或以其他方式形成長(zhǎng)期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助(2006)》第七條的規(guī)定，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計(jì)入當(dāng)期損益。但是，按照名義金額計(jì)量的政府補(bǔ)助，直接計(jì)入當(dāng)期損益。
與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助之外的政府補(bǔ)助，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助(2006)》第八條的規(guī)定，與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：
(一)用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的，確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間，計(jì)入當(dāng)期損益。
(二)用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，直接計(jì)入當(dāng)期損益。
房地產(chǎn)企業(yè)取得土地主要是用于開發(fā)，其土地成本構(gòu)成存貨的一部分，取得的土地返還款屬于已經(jīng)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用。所以會(huì)計(jì)處理上直接計(jì)入當(dāng)期損益比較妥當(dāng)，并且與企業(yè)所得稅處理可以保持一致。
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南——會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》的規(guī)定：確認(rèn)的政府補(bǔ)助利得，借記“銀行存款”、“遞延收益”等科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”。
因此，房地產(chǎn)企業(yè)收到政府返還的“土地出讓金”或政府給予獎(jiǎng)勵(lì)款，應(yīng)視與資產(chǎn)還是收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，按上述規(guī)定核算，最終計(jì)入當(dāng)期損益(營(yíng)業(yè)外收入)，而不是沖減“開發(fā)成本”。
二、稅務(wù)處理
房地產(chǎn)企業(yè)收到政府給予的拆遷補(bǔ)償款，主要涉及企業(yè)所得稅、土地增值稅和營(yíng)業(yè)稅。按照稅法規(guī)定，3個(gè)稅種對(duì)該項(xiàng)補(bǔ)償款的稅收處理是不同的。
(一)企業(yè)所得稅處理
根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財(cái)稅〔2009〕87號(hào))的規(guī)定，企業(yè)在2008年1月1日至2010年12月31日期間從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門及其他部門取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，凡同時(shí)符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除：(一)企業(yè)能夠提供資金撥付文件，且文件中規(guī)定該資金的專項(xiàng)用途;(二)財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對(duì)該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求;(三)企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。上述不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除;用于支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)算的折舊、攤銷不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。文件同時(shí)規(guī)定，企業(yè)將符合規(guī)定條件的財(cái)政性資金作不征稅收入處理后，在5年(60個(gè)月)內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財(cái)政或其他撥付資金的政府部門的部分，應(yīng)重新計(jì)入取得該資金第六年的收入總額;重新計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金發(fā)生的支出，允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
基于以上政策規(guī)定?房地產(chǎn)企業(yè)從當(dāng)?shù)卣@得的拆遷補(bǔ)償款在性質(zhì)上屬于財(cái)政性資金，應(yīng)視為收入處理，稅務(wù)上要判斷該項(xiàng)政府補(bǔ)助是否屬于不征稅收入，如為不征稅收入，收到當(dāng)期不計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，但該項(xiàng)收入所形成的成本費(fèi)用支出也不能稅前扣除。如不屬于不征稅收入，則應(yīng)在收到當(dāng)期計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額征稅，其支出形成的成本費(fèi)用也可以按稅法規(guī)定稅前扣除。但是，在實(shí)踐當(dāng)中，政府給予房地產(chǎn)企業(yè)的拆遷補(bǔ)償款往往沒有文件規(guī)定，針對(duì)該拆遷補(bǔ)償款�？顚Ｓ玫囊�(guī)定，因此，在實(shí)踐當(dāng)中政府給予房地產(chǎn)企業(yè)的拆遷補(bǔ)償款是要繳納企業(yè)所得稅的。
例如，某房地產(chǎn)企業(yè)2011年9月份，除政府給予的拆遷補(bǔ)償款200萬(wàn)元收入外，第三季度應(yīng)納稅所得額為1000萬(wàn)元。如200萬(wàn)元為不征稅收入(該項(xiàng)收入當(dāng)年用于管理部門的管理費(fèi)用為100萬(wàn)元)，則2011年第三季度應(yīng)納稅所得額仍為1100萬(wàn)元(1000 100)。如100萬(wàn)元不屬于不征稅收入，則應(yīng)將100萬(wàn)元納入第三季度應(yīng)納稅所得額，其費(fèi)用支出100萬(wàn)元也允許稅前扣除，則該房地產(chǎn)企業(yè)2011年第三季度應(yīng)納稅所得額為1200萬(wàn)元(1000 200)。
(二)土地增值稅處理
根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條的規(guī)定，在計(jì)算土地增值稅增值額時(shí)，具體的扣除項(xiàng)目為：開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本，是指納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的成本，包括土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)用。其中土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)的項(xiàng)目范圍具體為：包括土地征用費(fèi)、耕地占用稅、勞動(dòng)力安置費(fèi)及有關(guān)地上、地下附著物拆遷補(bǔ)償?shù)膬糁С�，安置�?dòng)遷用房支出等。這里要特別注意的是作為開發(fā)成本中的房地產(chǎn)企業(yè)拆遷補(bǔ)償費(fèi)用全部支出是“凈支出”，也就是全部補(bǔ)償支出減除拆遷過程中的各種收入后的實(shí)際凈支出，因此，政府給予企業(yè)的拆遷補(bǔ)償款應(yīng)從企業(yè)實(shí)際發(fā)生的拆遷補(bǔ)償支出中扣除，而且政府給予企業(yè)的拆遷補(bǔ)償款不作為土地增值稅征稅收入，但是要沖減開發(fā)成本中的補(bǔ)償支出，從而減少計(jì)算土地增值稅時(shí)的扣除項(xiàng)目金額。
例如：某房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)某項(xiàng)目時(shí)，購(gòu)置土地使用權(quán)后，實(shí)際發(fā)生的拆遷補(bǔ)償支出2000萬(wàn)元，但收到政府拆遷補(bǔ)償補(bǔ)助300萬(wàn)元，則在計(jì)算土地增值稅時(shí)，構(gòu)成開發(fā)成本扣除項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償凈支出為1700萬(wàn)元，而不是2000萬(wàn)元。同樣，300萬(wàn)元補(bǔ)助收入不作為計(jì)算土地增值稅的項(xiàng)目收入。
(三)營(yíng)業(yè)稅處理
拆遷補(bǔ)償收入是否繳納營(yíng)業(yè)稅，要視不同情況處理。如果房地產(chǎn)企業(yè)征地后自行負(fù)責(zé)拆遷，而不是受政府委托，其取得的政府補(bǔ)助收入，不屬于營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅收入，不需要繳納營(yíng)業(yè)稅。如果企業(yè)是受政府或其相關(guān)部門委托進(jìn)行拆遷，其取得的拆遷補(bǔ)償收入，則屬于營(yíng)業(yè)稅中的“服務(wù)業(yè)——代理業(yè)”收入，應(yīng)就其代理差額收入繳納營(yíng)業(yè)稅�！秶�(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于政府收回土地使用權(quán)及納稅人代墊拆遷補(bǔ)償費(fèi)有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問題的通知》(國(guó)稅函〔2009〕520號(hào))第二條規(guī)定，納稅人受托進(jìn)行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用權(quán)人支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)的過程中，其提供建筑物拆除、平整土地勞務(wù)取得的收入應(yīng)按照“建筑業(yè)”稅目繳納營(yíng)業(yè)稅;其代委托方向原土地使用權(quán)人支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)的行為屬于“服務(wù)業(yè)——代理業(yè)”行為，應(yīng)以提供代理勞務(wù)取得的全部收入減去其代委托方支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)后的余額為營(yíng)業(yè)額計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。
