解讀投資、聯(lián)營房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓征免土地增值稅問題

　　《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字[1995]048號）規(guī)定：“對于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產(chǎn)）作價入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。對投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅?！?企業(yè)在運(yùn)用上述規(guī)定時，應(yīng)該注意兩個問題，以免在稅收籌劃中計算錯誤。一是所投資、聯(lián)營企業(yè)將投資、聯(lián)營者投資的房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓如何確定土地增值稅扣除項(xiàng)目的問題；二是房地產(chǎn)再次轉(zhuǎn)讓的，其應(yīng)征土地增值稅的納稅主體問題。

　　一、分析投資、聯(lián)營作價本質(zhì) 確定合理扣除項(xiàng)目

　　對所投資、聯(lián)營企業(yè)轉(zhuǎn)讓投資、聯(lián)營者作價投資入股的房地產(chǎn)時，其作價入股金額是否可以作為土地增值稅扣除項(xiàng)目（本文簡稱為扣除項(xiàng)目）給予扣除產(chǎn)生兩種不同看法：第一種認(rèn)為，應(yīng)按投資環(huán)節(jié)的房地產(chǎn)作價金額作為扣除項(xiàng)目給予扣除；第二種認(rèn)為，應(yīng)按舊房及建筑物的評估價格和與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；以及財政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目等作為扣除項(xiàng)目。

　　從以房地產(chǎn)作價投資入股行為上看，該投資、聯(lián)營者將房地產(chǎn)作價投入到所投資、聯(lián)營企業(yè)，擁有該企業(yè)的股權(quán)或者股份（本文簡稱為股權(quán)），并與所投資、聯(lián)營企業(yè)共同利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為。在投資過程中，雖然使投資、聯(lián)營者的房地產(chǎn)所有權(quán)發(fā)生變更，但并沒有出售或者以其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。因此，投資入股的房地產(chǎn)作價，只是作為用以衡量確認(rèn)投資、聯(lián)營者占有所投資、聯(lián)營企業(yè)股權(quán)份額大小標(biāo)尺而已；其投資入股時的房地產(chǎn)作價金額，并不是所投資、聯(lián)營企業(yè)取得該房地產(chǎn)支付的成本、費(fèi)用。鑒于《土地增值稅暫行條例》第六條的規(guī)定，土地增值稅的扣除項(xiàng)目，都是以取得房地產(chǎn)支付的成本、費(fèi)用等價款和法定的扣除項(xiàng)目作為計征土地增值稅的扣除項(xiàng)目。

　　根據(jù)稅收法定主義原則可以確認(rèn)，所投資、聯(lián)營企業(yè)再次轉(zhuǎn)讓投資、聯(lián)營者定價投入的房地產(chǎn)的扣除項(xiàng)目應(yīng)為：舊房及建筑物的評估價格；與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；財政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目等。假如所投資、聯(lián)營企業(yè)將投資、聯(lián)營者作價投資的房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓，以投資環(huán)節(jié)的作價作為扣除項(xiàng)目，那么將違反《土地增值稅暫行條例》第六條的有關(guān)規(guī)定。其在實(shí)踐中將產(chǎn)生不繳或少繳稅款。

　　由此可見，所投資、聯(lián)營的房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓，應(yīng)按舊房及建筑物的評估價格和與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；以及財政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目等作為扣除項(xiàng)目才能符合稅收法定主義原則。

　　案例說明：根據(jù)第一種意見，再次轉(zhuǎn)讓所投資、聯(lián)營的房地產(chǎn)應(yīng)納土地增值稅為“0”。即納稅人A將購得的門市房120萬元，作價310萬元投資自己的公司B，依據(jù)財稅字[1995]048號文件第一條規(guī)定，可免征投資環(huán)節(jié)土地增值稅，即對A免征土地增值稅。第二步，B將門市房轉(zhuǎn)讓給C，其應(yīng)繳土地增值稅，應(yīng)當(dāng)只就B轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的增值額繳納土地增值稅即可，因B轉(zhuǎn)讓門市房未發(fā)生增值（投資作價310萬元，轉(zhuǎn)讓價也是310萬元），因此B應(yīng)繳土地增值稅為0.因此，得出A將門市房轉(zhuǎn)讓給C土地增值稅為“0”的結(jié)果。

　　如果根據(jù)第二種意見，其再次轉(zhuǎn)讓所投資、聯(lián)營的房地產(chǎn)應(yīng)納土地增值稅為57.5萬元。即依據(jù)《土地增值稅暫行條例》第六條第（三）、（四）項(xiàng)規(guī)定作為扣除項(xiàng)目計算扣除。不能以投資作價310萬元作為扣除項(xiàng)目，而以該門市房的評估價及其轉(zhuǎn)讓該門市房的有關(guān)稅金作為扣除項(xiàng)目。設(shè)該門市房評估價和稅收為150萬元，增值額為160萬元，那么B轉(zhuǎn)讓股權(quán)應(yīng)繳土地增值稅為160×50%-150×15%=57.5萬元。

　　二、看轉(zhuǎn)讓內(nèi)容與權(quán)限 確定土地增值稅納稅主體

　　財稅字[1995]048號文件規(guī)定：“……投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅?！逼浼{稅人是投資、聯(lián)營者，還是所投資、聯(lián)營企業(yè)呢？有的認(rèn)為是前者，有的認(rèn)為是后者，但筆者認(rèn)為是后者。從“投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的”的內(nèi)容與權(quán)限上看，此時此刻對投資、聯(lián)營者來說，其權(quán)利只有轉(zhuǎn)讓所持有的股權(quán)而已，并沒有權(quán)利轉(zhuǎn)讓作價投入的房地產(chǎn)；同時，此時此刻對所投資、聯(lián)營企業(yè)來說，只有轉(zhuǎn)讓投資、聯(lián)營者投入的房地產(chǎn)的權(quán)利，沒有轉(zhuǎn)讓股權(quán)的權(quán)利。因此，文件規(guī)定的“投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。”其轉(zhuǎn)讓主體只能是所投資、聯(lián)營企業(yè)，其納稅主體也是所投資、聯(lián)營企業(yè)。此外，從土地增值稅的征稅對象上看，只有房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為才能成為土地增值稅的征稅對象，股權(quán)的轉(zhuǎn)讓行為并不能成為土地增值稅的征稅對象，其原因是稅法沒有規(guī)定轉(zhuǎn)讓股權(quán)行為應(yīng)當(dāng)繳納土地增值稅。總之只有所投資、聯(lián)營企業(yè)，才能成為增值稅納稅主體。

　　但有的當(dāng)事人認(rèn)為，投資、聯(lián)營者將以房地產(chǎn)作價投資、聯(lián)營入股，之后轉(zhuǎn)讓其股權(quán)行為作為土地增值稅征稅對象，而且將轉(zhuǎn)讓股權(quán)價格作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)計征土地增值稅依據(jù)，因此，其投資、聯(lián)營者便成為土地增值稅的納稅主體，便得出的結(jié)論為：“對于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產(chǎn)）作價入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中，暫免征收土地增值稅。但是，當(dāng)企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)的時候，則需要繳納土地增值稅。” ②這種結(jié)論顯然是錯誤的，并將產(chǎn)生多繳稅款問題。

　　案例說明，第一步，A將購得的門市房作價310萬元進(jìn)行投資，與他人C合資成立新公司為D，那么依據(jù)財稅字[1995]048號文件第一條規(guī)定，可免征投資環(huán)節(jié)土地增值稅，即對A投資行為，免征土地增值稅。第二步，A將310萬元的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給C，設(shè)該門市房評估價和稅收為150萬元，增值額為 160萬元，那么A轉(zhuǎn)讓股權(quán)應(yīng)繳土地增值稅為160×50%-150×15%=57.5萬元。顯然在這一案例中A轉(zhuǎn)讓的是股權(quán)，不是房地產(chǎn)，可見：A的轉(zhuǎn)讓行為不屬土地增值稅征稅對象，因此，其股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為免征收土地增值稅，對其計算繳納土地增值稅是錯誤的。

　　綜上所述，對于以房地產(chǎn)作價進(jìn)行投資、聯(lián)營的，所投資、聯(lián)營企業(yè)取得房地產(chǎn)時，并沒有實(shí)際支付取得房地產(chǎn)的價款，因此，其投資入股的作價不能作為土地增值稅的扣除項(xiàng)目，而是應(yīng)依據(jù)《土地增值稅暫行條例》第六條第（三）、（四）項(xiàng)規(guī)定作為扣除項(xiàng)目計算扣除。同時該文件規(guī)定“對投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅?！逼鋺?yīng)繳土地增值稅征稅對象是指所投資、聯(lián)營企業(yè)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時，應(yīng)繳土地增值稅，并不是投資、聯(lián)營者轉(zhuǎn)讓股權(quán)行為。