摘要：隨著CPA（注冊會計師）非審計服務(wù)的拓展，其拓展領(lǐng)域以及拓展中影響審計獨立性的因素備受關(guān)注。文章分析了非審計業(yè)務(wù)拓展中影響審計獨立性的因素，并提出正確處理CPA非審計服務(wù)拓展和審計獨立性關(guān)系的一系列對策。

　　關(guān)鍵詞：CPA；非審計服務(wù)；獨立性

　　非審計服務(wù)在飛速發(fā)展，從傳統(tǒng)的會計、審計向電子商務(wù)認(rèn)證、信息系統(tǒng)認(rèn)證、績效評價認(rèn)證、管理咨詢等方面進(jìn)一步拓展。CPA非審計服務(wù)的拓展在帶來了巨大收益的同時對審計獨立性也產(chǎn)生了一定的影響。因而引發(fā)了關(guān)于非審計服務(wù)拓展中影響審計獨立性因素的探討。

　　一、非審計服務(wù)和審計獨立性

　?。ㄒ唬┓菍徲嫹?wù)

　　非審計服務(wù)，是相對于審計服務(wù)而言的，是會計師事務(wù)所向客戶提供并收取一定費用的除審計服務(wù)以外的多種服務(wù)的總稱。

　　IFAC（國際會計師聯(lián)合會）將CPA的服務(wù)劃分為兩大類：保證業(yè)務(wù)（assurance engagement）和相關(guān)服務(wù)。其中，保證業(yè)務(wù)按照其業(yè)務(wù)對象是否與歷史財務(wù)信息有關(guān)又被分為歷史財務(wù)信息的審計和審閱以及除歷史財務(wù)信息審計和審閱之外的保證業(yè)務(wù)。相關(guān)業(yè)務(wù)包括商定型程序、代編會計報表等。

　　林啟云認(rèn)為非審計服務(wù)可劃分為傳統(tǒng)非審計服務(wù)與現(xiàn)代非審計服務(wù)。財務(wù)報表審核、代編財務(wù)報表、稅務(wù)服務(wù)等可歸入傳統(tǒng)非審計服務(wù)；而鑒證性服務(wù)和咨詢服務(wù)則是現(xiàn)代非審計服務(wù)。路遠(yuǎn)志、郭彥斌認(rèn)為非審計服務(wù)包括咨詢服務(wù)和除審計服務(wù)外的鑒證性服務(wù)。

　　（二）審計獨立性

　　美國注冊會計師協(xié)會在1947年發(fā)布的《美國注冊會計師協(xié)會審計職業(yè)道德概念》中將獨立性定義為“正直、客觀的行為能力，其中客觀性是指審計人員對所有被檢查事項保持公正態(tài)度的能力”。國際審計實務(wù)委員會頒布的《國際審計準(zhǔn)則》對獨立性作出解釋：審計人員必須公正，而且不抱有有損于客觀性的偏見或成見。

　　美國托馬斯·希金斯（ThomasG.Higgins）提出“注冊會計師必須擁有實質(zhì)上的獨立性和形式上的獨立性”。所謂形式上的獨立性，又稱為“外在”獨立性、“表面”獨立性，指注冊會計師必須與被審查企業(yè)或個人沒有任何特殊的利益關(guān)系。所謂實質(zhì)上的獨立性，又稱“內(nèi)在”獨立性、“事實”獨立性，即認(rèn)為獨立性是一種精神狀態(tài)、一種自信心以及在判斷時不依賴和屈從于外界的壓力和影響。審計獨立性是實質(zhì)獨立與形式獨立的統(tǒng)一。實質(zhì)獨立是根本，而形式獨立是實質(zhì)獨立的保證。

　　二、CPA非審計服務(wù)的拓展

　　隨著會計師事務(wù)所加大非審計服務(wù)的份額，實行多元化全方位發(fā)展的到來，新興鑒證服務(wù)和非鑒證服務(wù)成了CPA非審計服務(wù)拓展的主要領(lǐng)域。

　　新興的鑒證服務(wù)相對于法定的審計業(yè)務(wù)而言，盈利能力增強，風(fēng)險降低，是CPA非審計服務(wù)拓展的一個重要方向，它主要包括網(wǎng)譽認(rèn)證、系統(tǒng)認(rèn)證、養(yǎng)老服務(wù)認(rèn)證、企業(yè)業(yè)績評價認(rèn)證、風(fēng)險評估鑒證等，CPA可以依靠自身獨立、客觀、公正的優(yōu)勢選擇各種新興的鑒證性服務(wù)。

　　非鑒證性服務(wù)包括會計服務(wù)、稅收服務(wù)、內(nèi)部控制、資金運籌、管理咨詢等。其中咨詢服務(wù)是企業(yè)需求量最大、也是非審計服務(wù)領(lǐng)域中非常具有潛力的增值服務(wù)。

　　三、CPA非審計業(yè)務(wù)拓展中影響審計獨立性的因素

　　CPA非審計業(yè)務(wù)拓展中影響審計獨立性的因素有四個方面：非審計業(yè)務(wù)的性質(zhì)；非審計服務(wù)的收費水平；會計師事務(wù)所的規(guī)模；CPA的自身素質(zhì)。

　?。ㄒ唬┓菍徲嫎I(yè)務(wù)的性質(zhì)

　　非審計業(yè)務(wù)的性質(zhì)決定了對審計的獨立性影響有所不同。如新興的鑒證業(yè)務(wù)中包括的認(rèn)證服務(wù)，其目的在于提高信息質(zhì)量，對審計獨立性沒有影響。而CPA向?qū)徲嬁蛻籼峁┑姆氰b證服務(wù)，則會由于非鑒證服務(wù)的性質(zhì)，使它可能對獨立性產(chǎn)生不同的影響。如稅務(wù)服務(wù)、會計決策輔助、資金運籌被認(rèn)為對獨立性的影響較小；而如果CPA進(jìn)行管理咨詢服務(wù)，則會由于自我評價、自身利益等產(chǎn)生對獨立性的不利影響，如內(nèi)部控制設(shè)計與評價、管理人員選擇、制定政策、市場可行性研究、管理層薪酬計劃、兼并收購服務(wù)、投資顧問、精算服務(wù)等對獨立性的影響較大。

　　再例如從事管理顧問和企業(yè)業(yè)績評價認(rèn)證兩種非審計服務(wù)。管理顧問的工作性質(zhì)可能將CPA置于公司的管理者位置，則容易與客戶管理層達(dá)成共同利益，導(dǎo)致在進(jìn)行審計業(yè)務(wù)時，扮演管理角色的CPA可能難以客觀地評價與判斷企業(yè)的業(yè)務(wù)活動和交易性質(zhì)，喪失了應(yīng)有的獨立性。而從事企業(yè)的業(yè)績評價認(rèn)證，則完全是站在第三方的立場上對企業(yè)活動效率和效果的真實性、公允性等進(jìn)行驗證并發(fā)表意見，所以不會對審計的獨立性有影響。

　?。ǘ┓菍徲嫹?wù)的收費水平

　　非審計服務(wù)的收費水平影響了CPA的獨立性判斷，并且隨著非審計服務(wù)占審計收入比重的增加對獨立性產(chǎn)生越來越大的影響。當(dāng)非審計服務(wù)的收入超過審計收入時，被列為是影響審計獨立性最嚴(yán)重的因素之一。

　　CPA向同一客戶同時提供審計服務(wù)和非審計服務(wù)，當(dāng)管理咨詢等非審計服務(wù)有超過審計服務(wù)成為會計師事務(wù)所核心業(yè)務(wù)的可能時，便會在非審計服務(wù)與審計服務(wù)之間形成市場競爭，CPA會將更多的精力集中于非審計服務(wù)，造成審計服務(wù)競爭力趨弱。這對審計的獨立性有一定影響。另一方面，高額的非審計服務(wù)收入可能導(dǎo)致事務(wù)所對客戶增加經(jīng)濟上的依賴性，進(jìn)而導(dǎo)致注冊會計師在與客戶發(fā)生意見分歧時，CPA可能擔(dān)心堅持原則會失去這些購買非審計服務(wù)的客戶，從而失去獲得超額利潤的機會。因此，在堅持獨立性的立場和利益獲得之間會進(jìn)行博弈，一旦利益占了上風(fēng)，便會放棄獨立性，難以站在客觀、公正的立場上去發(fā)表審計意見。

　?。ㄈ嫀熓聞?wù)所的規(guī)模

　　會計師事務(wù)所的規(guī)模與CPA在從事非審計服務(wù)時能否保持審計獨立性有重大關(guān)系。越是規(guī)模大的事務(wù)所，在提供非審計服務(wù)時，認(rèn)為向客戶提供非審計服務(wù)能夠增加事務(wù)所的信譽資本，為了樹立CPA在廣大公眾面前客觀公正的良好形象，事務(wù)所將自覺提高其獨立性。同時這樣做的根本原因是大型會計師事務(wù)所經(jīng)濟實力強，資產(chǎn)雄厚，客戶數(shù)量較多，收入比例均衡，來源某一客戶的收入損失小于信譽損失，失去客戶代價小于信譽代價，有能力抵抗被審計客戶的經(jīng)濟壓力，能拒絕被審計單位的不法要求，維護審計獨立性。相反，小型會計師事務(wù)所經(jīng)濟實力較弱，客戶數(shù)量較少，收入比例不均衡，有經(jīng)濟依賴性，失去客戶代價大于信譽代價，來源某一客戶的收入損失大于信譽損失，無能力抗衡施壓客戶，容易受被審計單位的控制，接受被審計單位的不法要求，從而喪失審計獨立性。

　?。ㄋ模〤PA的自身素質(zhì)

　　CPA的專業(yè)勝任能力、職業(yè)道德等自身素質(zhì)使得CPA在非審計業(yè)務(wù)拓展中對審計獨立性的影響不同。

　　專業(yè)勝任能力是對CPA專業(yè)素質(zhì)的需求，是保證審計獨立性的重要條件。CPA對會計和審計知識的掌握比較充分，但對其他方面的知識卻比較缺乏，而現(xiàn)在的非審計業(yè)務(wù)涉及各行各業(yè)，要用到多方面的知識，如從事系統(tǒng)認(rèn)證需要CPA對基礎(chǔ)設(shè)施、軟件、人員、程序、數(shù)據(jù)的可靠性進(jìn)行評價和測試并發(fā)表意見，需要CPA有較強的綜合能力，有計算機專業(yè)知識背景，有實踐經(jīng)驗，在審計過程中才可以不被動依賴被審計單位的指導(dǎo)和協(xié)助，形成獨立的審計意見，不會影響到審計的獨立性。

　　恪守職業(yè)道德，是對CPA在非審計業(yè)務(wù)拓展中最基本的要求。要求CPA在從事非審計業(yè)務(wù)工作中必須遵守職業(yè)行為規(guī)范。CPA要對所從事行業(yè)的職業(yè)性質(zhì)有全面認(rèn)識，要有強烈的風(fēng)險意識、責(zé)任意識和道德意識。

　　四、正確處理CPA非審計服務(wù)的拓展和審計獨立性關(guān)系的對策

　　CPA非審計服務(wù)的拓展對審計獨立性有一定的負(fù)面影響，但對審計業(yè)務(wù)的開展也有積極的影響。為此，筆者從CPA非審計業(yè)務(wù)拓展中影響審計獨立性的因素方面提出以下建議。

　?。ㄒ唬┩卣箤徲嫪毩⑿杂绊戄^小的非審計服務(wù)，積極探索前沿的非審計服務(wù)

　　拓展對審計獨立性影響較小的非審計服務(wù)，如新興鑒證性服務(wù)對審計獨立性影響小，這是今后非審計服務(wù)拓展的主要方向；稅務(wù)服務(wù)對獨立性影響較小，而且稅務(wù)服務(wù)歷來也是向客戶提供的傳統(tǒng)服務(wù)項目，應(yīng)該繼續(xù)發(fā)展，保持并開拓市場份額；CPA可以做一些為企業(yè)編制會計報表、代理記賬，會計決策輔助等會計服務(wù)；另外，在不損害審計獨立性的前提下，CPA可以進(jìn)入管理咨詢領(lǐng)域，從事部分管理咨詢服務(wù)。

　　對于較為前沿的非審計服務(wù)，這些服務(wù)在國外已經(jīng)較為廣泛，且會有較大的發(fā)展空間，但這些服務(wù)在國內(nèi)的事務(wù)所開展較少，社會公眾對其認(rèn)知度不高，需要探討這些服務(wù)的開展方式、內(nèi)容及對獨立性的影響是不是在可以接受的程度之內(nèi)。如提供內(nèi)部控制、內(nèi)部審計、管理人員選擇與CEO的聘用、制定政策、市場可行性研究、管理層薪酬計劃等，這也是CPA非審計服務(wù)拓展的未來發(fā)展領(lǐng)域。

　?。ǘ┌l(fā)展大型會計師事務(wù)所，增強抗壓能力

　　我國事務(wù)所經(jīng)營規(guī)模小，業(yè)務(wù)比較單一，應(yīng)對會計師事務(wù)所進(jìn)行整合，采取緊密型的組織結(jié)構(gòu)來擴大規(guī)模，開展規(guī)?；?jīng)營，即內(nèi)部每個成員之間統(tǒng)一事務(wù)所名稱、執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，質(zhì)量監(jiān)管等以發(fā)展大型會計師事務(wù)所，提高其抵御外部環(huán)境壓力的能力，增強審計的獨立性。大型會計師事務(wù)所具有更強的組織能力，即更有能力在從事非審計業(yè)務(wù)時抵制客戶不許披露盈余管理行為的壓力；大型會計師事務(wù)所在內(nèi)部建立健全的人才培訓(xùn)和質(zhì)量控制系統(tǒng)，對CPA進(jìn)行專業(yè)訓(xùn)練，有利于保證提供非審計服務(wù)的質(zhì)量；大型會計師事務(wù)所更能積極主動地采取各種策略拓展非審計業(yè)務(wù)，擴大非審計業(yè)務(wù)市場占有份額。

　　（三）對非審計服務(wù)的收入進(jìn)行充分披露，嚴(yán)密關(guān)注非審計服務(wù)占審計收入的比重

　　首先，要求對客戶和事務(wù)所充分披露與非審計服務(wù)有關(guān)的信息?？蛻魬?yīng)在其財務(wù)報告中披露CPA提供的非審計服務(wù)的類型、非審計服務(wù)費用明細(xì)數(shù)據(jù)等。事務(wù)所首先應(yīng)披露提供非審計服務(wù)而增加的收入，因為非審計服務(wù)的收入占審計收入的比重越大時，對獨立性影響越大。其次，應(yīng)披露對同時提供審計和非審計服務(wù)的客戶時非審計服務(wù)所占的比重，因為當(dāng)向同一客戶同時提供審計和非審計服務(wù)時，當(dāng)非審計服務(wù)所占收入比重達(dá)到一定程度時，會使審計獨立性受到嚴(yán)重威脅。最后，還應(yīng)加強對非審計服務(wù)類型的披露，因為不是所有的非審計服務(wù)都會對審計獨立性產(chǎn)生威脅。只有進(jìn)行充分披露，才能夠判斷CPA提供的審計、非審計服務(wù)是否恰當(dāng)，是否還能夠保持其應(yīng)有的獨立性。

　　（四）對CPA加強職業(yè)道德教育，提高專業(yè)勝任能力

　　首先要對CPA加強職業(yè)道德教育，提高其職業(yè)道德水平。在CPA執(zhí)業(yè)中存在不少缺乏職業(yè)道德的現(xiàn)象，這都需要通過強化職業(yè)道德約束加以解決和規(guī)范，使其不受利益誘惑，使CPA以積極主動的態(tài)度去維護獨立性。要使CPA意識到保持審計獨立性是職業(yè)道德的精髓所在，從而避免對獨立性的要求流于形式。其次，CPA必須不斷更新自己的專業(yè)知識，在提供非審計服務(wù)中還應(yīng)努力學(xué)習(xí)法律、技術(shù)等相關(guān)的專業(yè)知識，不能局限于書本上的理論，充分吸收和借鑒國外先進(jìn)的技術(shù)方法和成功經(jīng)驗，提高CPA深入分析處理問題的能力，才能立足審計業(yè)務(wù)并拓展非審計業(yè)務(wù)。

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