問：滾動預(yù)算如何“滾”？
答：對于固定預(yù)算和滾動預(yù)算，我們常常面臨的困難是，固定預(yù)算作為一個預(yù)算期固化的概念，強調(diào)在特定預(yù)算期內(nèi)預(yù)算的剛性，但是環(huán)境是變動的，期初的預(yù)算并不能夠完全反應(yīng)已經(jīng)發(fā)生實際變動的事實，因此需要對固定預(yù)算內(nèi)的剛性預(yù)算進行適當(dāng)?shù)男拚�，這就產(chǎn)生了滾動預(yù)算。滾動預(yù)算強調(diào)固定期限的滾動性，但由于預(yù)算作為戰(zhàn)略計劃實現(xiàn)的機制與工具，必須將動態(tài)與靜態(tài)進行有機結(jié)合，在這種情況下，滾動預(yù)算如何滾動就成為預(yù)算編制甚至預(yù)算控制、考評的重要議題。
從實踐來看，有兩種模式解決這一問題：
1.強調(diào)固定預(yù)算期（如一年）不變，以固定預(yù)算期內(nèi)的滾動作為基礎(chǔ)。如公司預(yù)算大多體現(xiàn)為年初與年末這12個月的固定期，當(dāng)預(yù)算執(zhí)行到2月時，我們會發(fā)現(xiàn)1月份所發(fā)生的實際情況與我們在編制預(yù)算時（上一年度）所依據(jù)的假設(shè)發(fā)生重大偏差。在這種情況下，我們一方面強調(diào)本年度的預(yù)算目標(biāo)不做大的調(diào)整，但根據(jù)過去已經(jīng)發(fā)生的事實，可以滾動調(diào)整本年度內(nèi)的預(yù)算執(zhí)行方案，即在年度預(yù)算目標(biāo)和固定預(yù)算期不變的情況下，微調(diào)該年度預(yù)算各季、各月的目標(biāo)，并實行有效的滾動。
2.在年與年之間的預(yù)算編制上，為實現(xiàn)公司戰(zhàn)略目標(biāo)，強調(diào)年與年之間預(yù)算編制與預(yù)算銜接按照以下邏輯進行，即下一年度的預(yù)算目標(biāo)按照上一年度的預(yù)算（而不是上一年度預(yù)算實現(xiàn)情況），加減預(yù)算期的投資增減變動和其他因素變動情況來確定，從而保證年與年之間的預(yù)算滾動。年內(nèi)預(yù)算實行剛性原則，除非重大事件一般不作調(diào)整。
問：資本支出預(yù)算如何編？
答：我們在預(yù)算編制中，或多或少地忽略了對資本預(yù)算的編制和控制。這是當(dāng)前預(yù)算管理中的一大不足。產(chǎn)生這一問題的原因有兩個：一是資本預(yù)算概念不清，以為資本預(yù)算就是項目投資的管理決策，而不是項目決策加項目控制；二是資本預(yù)算一般涉及部門多、金額大、非經(jīng)常性，從而都將其歸為專門預(yù)算，不納入公司總部預(yù)算安排中。我們認為，日常預(yù)算可以采用經(jīng)營預(yù)算、成本費用預(yù)算、財務(wù)預(yù)算等編制邏輯和程序來解決，但資本預(yù)算的編制具有戰(zhàn)略性，因此不僅需要納入全面預(yù)算的管理體系，而且還必須從戰(zhàn)略角度來看待資本支出預(yù)算的管理問題。從總部及子公司的預(yù)算管理程序看，我們認為資本預(yù)算包括兩方面：一是資本決策；二是資本支出預(yù)算及相應(yīng)的融資預(yù)算（它融入日常經(jīng)營中的現(xiàn)金流預(yù)算）。
對于資本決策而言，其方法簡單但過程復(fù)雜，需要公司高層全面介入并進行最終決策；對于資本支出預(yù)算，它必須納入年度投資預(yù)算范圍，并從投入資本的支出金額、支出時間、資金缺口及融資等方面進行全方位預(yù)算，從而形成一個融經(jīng)營預(yù)算與資本預(yù)算為一體的綜合或全面的預(yù)算體系。
問：預(yù)算編制需要格式化嗎？
答：答案是肯定的。在預(yù)算編制中，我們一般要求按照預(yù)算項目類型，并按會計制度要求對涉及的預(yù)算內(nèi)容進行統(tǒng)一歸類，即為預(yù)算格式化。例如，銷售預(yù)算的標(biāo)題格式主要由銷售經(jīng)理來確定，他可以按照代理商、產(chǎn)品、銷售區(qū)域等內(nèi)容來統(tǒng)一預(yù)算口徑。理想的格式化方式是，在全公司和所有預(yù)算中都使用統(tǒng)一的主標(biāo)題和子標(biāo)題。如果發(fā)生了一個部門在預(yù)算中使用“郵費／文具”作為子標(biāo)題，另一個部門使用“郵費”作為子標(biāo)題，而其他的部門使用“鋼筆”、“鉛筆”或“雜項”等作為子標(biāo)題的情況，無疑會給預(yù)算管理者的數(shù)據(jù)匯總以及總預(yù)算編制造成不必要的麻煩和時間浪費。此外，經(jīng)理人員還應(yīng)該仔細考慮在對預(yù)算的監(jiān)督過程中，能夠方便地按照這些標(biāo)題去收集有關(guān)的信息。
問：如何在不同部門間進行費用分配？
答：我們以“電費”為例來說明這個問題。公司中的每一個部門都必須用電，在實踐中，可以由生產(chǎn)部門或行政管理部門接收電費單據(jù)并做好有關(guān)的費用記錄，再交給財務(wù)部門去執(zhí)行付款。但是這筆費用到底應(yīng)該如何分配到企業(yè)中各個用電部門的預(yù)算中去呢？這確實是一個難題。對此，不同的企業(yè)會給出不同的答案。在小型企業(yè)幾乎不會存在任何問題——首先全體員工被告知應(yīng)該注意節(jié)約使用能源，公司定期收到一張電費賬單，管理人員將它與預(yù)算數(shù)據(jù)進行比較并記錄電費的差異，然后交由財務(wù)部門付款即可。但是對于那些大型企業(yè)來說，情況就復(fù)雜得多。在某種程度上，每一個部門或科室都可以是一個獨立的用電部門。在這種情況下，一般的辦法是，采用估計的辦法對每一個部門使用的電量進行分配。這種方法也適用于對其他類似的費用進行分配（比如，租金費用、物業(yè)管理費、煤氣費等）。這種估算法使管理者能夠更加準(zhǔn)確地了解每一個部門和科室的費用情況，應(yīng)該說這是一個非常明智的做法，否則將會出現(xiàn)“行政管理費”的實際數(shù)值和預(yù)測數(shù)值差別巨大的現(xiàn)象。由于對預(yù)算數(shù)據(jù)進行監(jiān)督的交叉度和檢查要求更高了，因此，必須更加仔細地對預(yù)算的執(zhí)行過程進行監(jiān)督。經(jīng)理人員還應(yīng)該特別關(guān)注那些僅起支持性作用的部門和科室中的費用情況，這些部門可能并不嚴(yán)格按照財務(wù)管理規(guī)范處理某些費用，但是實際上它們也是一級預(yù)算管理單位。
答：如何在預(yù)算編制中控制 “水分”？
問：管理控制系統(tǒng)的目標(biāo)之一是鼓勵管理者更有效和更高效地實現(xiàn)組織的目標(biāo)。預(yù)算編制中的不良行為主要體現(xiàn)為寬打窄用，這也是一個全球性的難題。我們不妨可以考慮通過以下方式解決。
1.預(yù)算過程的參與。如前面討論過的，預(yù)算過程或者是“自上而下”、或者是“自下而上”、或者是“上下結(jié)合”。 “自上而下”的方式幾乎不起作用，它導(dǎo)致預(yù)算者缺少約束，而且威脅到計劃的成功�！白韵露稀钡念A(yù)算最可能達成預(yù)算目標(biāo)的約束，然而如不仔細控制，它可能導(dǎo)致目標(biāo)太容易實現(xiàn)或者和公司的總體目標(biāo)不相符。實際上，有效的預(yù)算過程是兩種方法的結(jié)合，預(yù)算者為他們的責(zé)任區(qū)編制預(yù)算的第一稿，這是自下而上，但他們必須遵守公司高層制定的指導(dǎo)原則。高級管理人員復(fù)查和評論這些預(yù)算提案，高明的批準(zhǔn)過程有助于確保預(yù)算者不會對預(yù)算系統(tǒng)采取游戲態(tài)度。當(dāng)然，復(fù)查過程應(yīng)當(dāng)是公平的。如果上級修改預(yù)算數(shù)據(jù)，他必須使預(yù)算者相信這一修改是合理的。許多經(jīng)理會提出容易達到的預(yù)算，或者包括過多的不可預(yù)見費用的預(yù)算。管理者必須跟蹤預(yù)算的結(jié)果，如果高級管理人員沒有對預(yù)算結(jié)果做出反饋，整個預(yù)算系統(tǒng)將失去激勵預(yù)算者的效力。
2.充分估計預(yù)算目標(biāo)的困難程度。理想的預(yù)算是具有挑戰(zhàn)性但又有達到可能的預(yù)算。就經(jīng)營而言，這可以解釋為工作優(yōu)秀的管理者至少有50％的可能性達到預(yù)算的數(shù)據(jù)，這樣的預(yù)算稱為可實現(xiàn)的預(yù)算。高級管理人員批準(zhǔn)可實現(xiàn)的預(yù)算有幾個原因：⑴如果預(yù)算目標(biāo)太難，管理人員可能會采取不符合公司長遠利益的短期行動�？蓪崿F(xiàn)的利潤目標(biāo)是使這些功能失靈行為最小化的一種方法。⑵可實現(xiàn)的預(yù)算目標(biāo)降低了管理人員操縱數(shù)據(jù)以滿足預(yù)算的沖動。⑶如果業(yè)務(wù)部門提出的利潤預(yù)算是可實現(xiàn)的，則高級管理人員可向證券分析者、股東和其他外部人員宣傳具有合理預(yù)期的利潤目標(biāo)。⑷難以實現(xiàn)的利潤預(yù)算通常暗示著過度樂觀的銷售目標(biāo)，這可能導(dǎo)致資源無法滿足更高銷售額的工作。如果實際的銷售額達不到樂觀的目標(biāo)，這在管理和政策上是很尷尬的。⑸當(dāng)業(yè)務(wù)部門的經(jīng)理能夠達到或超過他們的目標(biāo)時，在公司內(nèi)部會有一種“獲勝”的氛圍和積極的態(tài)度。
3.強化預(yù)算管理部門的不良行為控制。預(yù)算管理部門必須詳細分析預(yù)算，確認預(yù)算編制正確和信息準(zhǔn)確。為完成這些任務(wù)，預(yù)算管理部門有時候必須以一線管理者認為是威脅性的或敵意的方式辦事，以竭力保證預(yù)算不含“水分”。有些情況由預(yù)算者提供的預(yù)算差額的解釋，可能隱藏和淡化了一些潛在的嚴(yán)重問題。當(dāng)預(yù)算管理部門揭露這些事實時，一線經(jīng)理會感到很不安。預(yù)算管理部門必須在幫助一線經(jīng)理和確保系統(tǒng)的完整之間選擇一條合適的道路。預(yù)算管理部門的成員也應(yīng)當(dāng)有一些和人打交道的有效的個人技能。
4.盡量利用數(shù)量技術(shù)。數(shù)學(xué)技術(shù)和計算機改善了預(yù)算過程，其中最為有效的工具是：⑴模擬。預(yù)算的編制和復(fù)查是一個模擬過程。依靠計算機模擬，高級管理人員能提出不同類型的變化將會有何影響的問題，而且?guī)缀蹩梢粤⒓吹玫酱鸢�。這給高級管理人員一個更充分地參與預(yù)算過程的機會。⑵概率估計。預(yù)算中的每一數(shù)據(jù)都是點估計，也就是說，它是單一的最可能的數(shù)據(jù)。預(yù)算被暫時性批準(zhǔn)后，就可以用計算機模型來計算概率分布，以此代替關(guān)鍵點估計。多次運行計算機模型，可以計算出預(yù)期利潤的概率分布，用于計劃。這稱作MonteCarlo程序。⑶不可預(yù)見費用預(yù)算。有些公司會編制不可預(yù)見費用，用以確保如果銷售額比制定預(yù)算顯著下降時，所需采取的管理行動。如果情況發(fā)生變化，不可預(yù)見費用預(yù)算提供一個迅速調(diào)整以適應(yīng)變化了的情況的方法。
問：如何確定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格？
答：當(dāng)產(chǎn)品從某個利潤中心（或投資中心）轉(zhuǎn)移到另一個時，要對被轉(zhuǎn)移的產(chǎn)品制定出內(nèi)部價格（轉(zhuǎn)移價格）。實際上，轉(zhuǎn)移價格在組織中存在之廣泛遠遠超出了絕大多數(shù)管理人員能認識到的程度，如公司的廣告部門需向公司的后勤維護部門支付的看管維護費、每月應(yīng)支付的電話費、安全保衛(wèi)費、數(shù)據(jù)處理費、法律及人事服務(wù)費等都涉及到轉(zhuǎn)移價格問題。由于轉(zhuǎn)移價格（包括內(nèi)部收費體系）問題在許多公司都很普遍，同時還由于轉(zhuǎn)移價格會影響到經(jīng)營業(yè)績的評價并進一步影響對經(jīng)理人員的獎懲，因此在不同的部門之間發(fā)生關(guān)于轉(zhuǎn)移價格的爭端也就不足為奇了，從而轉(zhuǎn)移定價問題也往往是造成公司中緊張氣氛的常見原因之一。對于多責(zé)任中心的預(yù)算編制和執(zhí)行而言，轉(zhuǎn)移價格問題更是至關(guān)重要。轉(zhuǎn)移定價的原則其實十分簡單，理想的產(chǎn)品及服務(wù)的轉(zhuǎn)移價格是由于未能將轉(zhuǎn)移的產(chǎn)品用在次優(yōu)的選擇上時而放棄的價格或機會成本。然而不幸的是，這個簡單的原則在實踐中很難實施。部分原因是由于計算該成本數(shù)據(jù)所需的信息被企業(yè)的經(jīng)營部門經(jīng)理所掌握，而他們有對之加以歪曲的傾向。從另一方面講，如果公司的高層管理人員運用決策權(quán)制定了生產(chǎn)部門或分銷部門的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，則這一價格不是過低就是過高，內(nèi)部轉(zhuǎn)移產(chǎn)品的數(shù)量會偏少，而公司也不能達到其可能達到的最大利潤。由于這項工作本身會花費很多的成本，管理人員會轉(zhuǎn)向?qū)で蟾鞣N獲取成本較低的近似數(shù)加以替代。至少存在四種方法，可以得到在公司內(nèi)部轉(zhuǎn)移的產(chǎn)品的近似機會成本：市場價格、變動生產(chǎn)成本、總成本以及協(xié)商價格。這四種方法中的某一種方法在某些情況下會優(yōu)于其他的方法，而在情況不同時，則未必比得過其他方法。
1.以市場為基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)移定價。絕大部分教科書中提供的關(guān)于轉(zhuǎn)移定價的標(biāo)準(zhǔn)方法，是以被轉(zhuǎn)移的商品在公司外部競爭市場上的價格作為公司內(nèi)部的轉(zhuǎn)移價格。如果以這種價格作為轉(zhuǎn)移價格，公司的生產(chǎn)部門仍不能獲得長期的利潤，則該公司就應(yīng)停止生產(chǎn)這種產(chǎn)品，而轉(zhuǎn)為直接從市場上購入。如果采購部門在以這一外部價格作為轉(zhuǎn)移價格的情況下不能獲得長期的利潤，則公司就不應(yīng)在公司內(nèi)部對中間產(chǎn)品進行處理，而應(yīng)將中間產(chǎn)品直接在外部市場上進行銷售。然而在許多情況下，市場價格并不能準(zhǔn)確地反映機會成本的金額，更重要的是，交易通常在內(nèi)部發(fā)生而非外部，因為簽訂不斷重復(fù)的內(nèi)部契約比與外部利益相關(guān)者簽訂契約要便宜。
2.以變動成本為基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)移定價。如果某項中間產(chǎn)品并不具有外部市場，或在企業(yè)的各經(jīng)營部門之間存在強烈的相互協(xié)同關(guān)系，使得市場價格不能準(zhǔn)確地對機會成本進行衡量，變動生產(chǎn)成本就是最有效的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的選擇了。與其他轉(zhuǎn)移定價方法一樣，用變動成本來衡量機會成本同樣存在著一些問題。其一是生產(chǎn)部門不能彌補其支出的固定成本，如果生產(chǎn)部門生產(chǎn)的所有產(chǎn)品都用于內(nèi)部轉(zhuǎn)移，變動成本當(dāng)然低于總平均成本，此時生產(chǎn)部門的固定成本未得到彌補，從而生產(chǎn)部門就表現(xiàn)為發(fā)生了虧損。當(dāng)隨著產(chǎn)量的變動，產(chǎn)品的單位變動成本金額也隨之變動時，運用以變動成本為基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)移定價方法就會存在著另一個問題：假設(shè)產(chǎn)品的單位變動成本隨產(chǎn)量的提高而提高（如要安排到生產(chǎn)，每小時的工資金額將提高），如果變動成本金額高于平均成本金額，同時所有的使用者都必須支付較高的變動成本，則所有使用者支付的總金額就高于公司的總成本額。在生產(chǎn)產(chǎn)量提高的前提下，即使并未擴大購入量的用戶也會發(fā)現(xiàn)其成本不斷上升。在這樣的情況下，公司中就會引發(fā)爭論——如何恰當(dāng)?shù)赜嬃孔儎映杀窘痤~，是所有的用戶都需按增加了的變動成本付費，還是僅僅是那些擴大了采購量的部門應(yīng)提高付費，從而支付由于夜班增加而發(fā)生的支出。當(dāng)生產(chǎn)部門的產(chǎn)量接近其生產(chǎn)能力時，也會出現(xiàn)相似的問題：以變動成本為基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)移定價方法使得生產(chǎn)部門會有意虛報變動成本的金額，如將固定成本計入變動成本等。
3.以完全成本為基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)移定價。以完全會計成本為基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)移定價方法的運用，主要是為了避免無謂的爭論（影響成本）。既然完全成本是固定成本與變動成本之和，就不可能通過對變動成本與固定成本的重新劃分影響這一數(shù)據(jù)。然而運用完全成本作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格也可能帶來問題，即使公司的分銷部門購入的產(chǎn)品數(shù)量過低。在完全成本法下，往往會高估企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)并轉(zhuǎn)移產(chǎn)品的機會成本，尤其是當(dāng)生產(chǎn)部門的生產(chǎn)能力還有富余的情況下更是如此，使分銷部門傾向于從內(nèi)部購入較少的產(chǎn)品。同時，完全成本法還允許生產(chǎn)部門將其所有非有效生產(chǎn)的后果都轉(zhuǎn)嫁給分銷部門，從而在以完全成本法為基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)移定價方法下，令生產(chǎn)部門高效生產(chǎn)的激勵因素很小。盡管存在著上述這些問題，以完全成本為基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)移定價方式的運用仍然十分普遍。以完全成本為基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)移定價法得到廣泛運用的另一個原因是，其可以解決由于生產(chǎn)能力改變而帶來的問題。當(dāng)一個工廠開始接近其生產(chǎn)能力時，機會成本的金額就會上升，從而，機會成本將不可能超過直接人工與直接材料成本。在這樣的情況下，完全成本比材料和人工成本更接近于機會成本。然而，以完全成本為基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)移定價方法的最大優(yōu)點仍是它的簡便性，降低了運用這一方法的成本。同時，由于該方法的簡便性和客觀性，也避免了影響成本的發(fā)生。
4.協(xié)商轉(zhuǎn)移定價法。企業(yè)也可以通過生產(chǎn)部門與分銷部門之間的協(xié)商來制定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格。運用這種方法制定的轉(zhuǎn)移價格十分接近于機會成本，因為生產(chǎn)部門不會接受低于其機會成本的價格，而分銷部門則不會同意高于其可以從其他地方購入同樣產(chǎn)品的價格。在這樣的情況下，兩個部門都有追求使兩部門的聯(lián)合利潤最大化的產(chǎn)量的激勵。一旦對于能使利潤最大化的產(chǎn)量的觀點達成了一致，則轉(zhuǎn)移價格就能決定總利潤在這兩部門之間的分配。如果兩個部門對于有關(guān)的價格與數(shù)量都經(jīng)過協(xié)商達到了一致，它們就會具有使總利潤達到最大化的激勵。盡管協(xié)商定價是一種十分常用的方法，這一方法也具有一些缺陷。它會消耗大量的時間，并且還會造成部門之間的沖突。部門的經(jīng)營業(yè)績指標(biāo)將與兩個部門的經(jīng)理的相對談判水平息息相關(guān)。進一步講，如果兩個部門僅就轉(zhuǎn)移價格達成了協(xié)議卻未對按此價格轉(zhuǎn)移的產(chǎn)品數(shù)量達成協(xié)議，則無法保證它們能以該轉(zhuǎn)移價格實現(xiàn)公司價值的最大化。
以上只是針對預(yù)算編制中幾個難點進行初步的解釋。事實上，預(yù)算編制中還存在大量的個性化問題，還需要進行個性化的分析，并加以解決。
（作者張延波供職于北京工商大學(xué)會計學(xué)院，張秋澎系藝龍網(wǎng)信息技術(shù)北京有限公司財務(wù)經(jīng)理）
